지분 비율이 25.001％이므로 청구법인의 계열회사에 해당하는지 여부
수입배당금 익금불산입 배제 규정은 해당 내국법인에게 배당금을 지급한 다른 내국법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 해당 내국법인의 계열회사인 경우에만 적용하는 것이므로, 이 건 배당금의 배당기준일 현재 청구법인의 ㈜OOO 지분 비율이 25.001％이므로 청구법인의 계열회사에 해당하지 아니함에도 계열회사로 보아 익금불산입 배제대상 금액을 산정한 것은 잘못된 것임
【문서번호】조심2013부3363, 2014.02.13
【주문】
OOO세무서장이 2013.5.13. 청구법인에게 한 2008사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
【이유】
1. 처분내용
가. 청구법인은 OOO동 131-1에서 스텐레스 등의 제조업을 영위하는 법인으로 2008사업연도 법인세 신고시 2007.12.31. 현재 청구법인이 25.005％의 지분을 소유한 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 받은 배당금 OOO만원(배당결의일 : 2008.3.27.) 중 OOO만원(이하 “쟁점수입배당금”이라 한다)을 2007.12.31.현재를 배당기준일로 하여 익금불산입하는 세무조정을 하였다.
나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인이 OOO로부터 받은 2008사업연도의 수입배당금과 관련한 청구법인의 쟁점익금불산입액에 대하여「법인세법」제18조의3 (2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 규정에 따라 OOO가 2008.5. 및 2008.8. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 주식회사 OOOOO(이하 “OOO”라 한다)의 계열회사 재출자와 관련된 쟁점수입배당금을 청구법인의 익금으로 확정된 날이 속하는 사업연도인 2008.12.31.로 보아 이를 익금불산입 배제하도록 처분청에게 통보하였다.
다. 처분청은 이에 따라 청구법인이 세무조정한 쟁점수입배당금에 대한 익금불산입을 배제하고 2013.5.13. 청구법인에게 2008사업연도 법인세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2013.7.19. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 원칙적으로 수입배당금에 대한 이중과세를 완전히 배제하기 위하여서는 수입배당금액을 수입배당금을 지급하는 법인의 법인세율로 gross up(1+1×법인세율r)된 금액을 익금에 산입하고, 익금에 산입된 금액에 대한 100％의 세액공제나, 수입배당금 전액을 익금불산입 되어야 하나,「법인세법」제18조의3에서는 조세정책적 목적 등에 의하여 다음과 같이 세 가지의 유형으로 나누어 익금에 불산입 하도록 되어 있다.
(가) 익금불산입 대상금액의 계산 공식
“A”방법: 투자법인이 지급이자가 없고, 배당금지급법인이 재투자가 없는 경우
<공식1>
익금불산입금액(a부분) =수입배당금 × 30％(50％이상 출자 한 경우에는 50％)(「법인세법」제18조의3 제1항)
“B”방법: 투자법인이 지급이자가 있고, 배당금지급법인이 재투자가 없는 경우
<공식2>
익금불산입금액 =수입배당금 × 30％-[(지급이자 × 내국법인의 주식취득금액× 30％ ÷ 사업연도종료일 현재 대차대조표의 자산총액(b부분)]
즉, 익금불산입대상금액 = <공식1의 (a)> - (b)(「법인세법 시행령」제17조의3 제3항)
“C”방법: 투자법인이 지급이자가 있고, 배당금지급법인이 재투자가 있는 경우
<공식3>
익금불산입금액 =수입배당금 × 30％-[(지급이자 × 내국법인의 주식취득금액× 30％ ÷ 사업연도종료일 현재 대차대조표의 자산총액(b)] - {수입배당금×30％×(배당금지급법인이 계열회사에 출자한 주식의 장부가액 ÷ 배당금받은 법인이 배당금지급법인에게 출자한 주식의 장부가액(c부분)]
즉, 익금불산입대상금액= <공식1>의(a) - <공식2>의(b) - <공식3>의(c)와 같이 정리 됨(「법인세법 시행령」제17조의 3 제4항).
(나) 처분청은 위 <공식2>의 (b)부분의 계산방법과 <공식3>의 (c)부분의 계산방법을 혼동하고 있는바, 사업연도 중에 지급이자가 있는 경우, 당연히 상기 <공식2>의 (b)부분은 즉, 지급이자 × 내국법인의 주식취득금액× 30％ ÷ 사업연도종료일 현재 대차대조표의 자산총액(b부분)은 피승수(柀乘數)인 지급이자가 1년간(2008.1.1.～2008.12.31.)의 금액이기 때문에, 주식취득자금에 소요상당차입금의 지급이자금액을 제외하여야 하기 위하여서는 사업연도총자산금액의 적수 중에 주식취득자금의 적수를 계산하는 것은 당연한 원리이다.(「법인세법 시행령」제17조의3 제5항)
그러나 상기 <공식3>의 (c)부분의 계산 방법은 완전히 다른 것으로, 즉 공식 {수입배당금×30％×(배당금지급법인이 계열회사에 출자한 주식의 장부가액 ÷ 배당금 받은 법인이 배당금지급법인에게 출자한 주식의 장부가액(c부분)은 피승수(柀乘數)가 수입배당금을 수령할 수 있는 배당기산일(2007.12.31.)에 받을 수 있는 배당금으로 시작하고 있다. 따라서 수학공식이 성립되기 위하여서는 피승수와 승수(乘數)인 분자 “계열회사에 출자한 주식의 장부가액”과 제수(除數)인 분모 “배당금지급법인에게 출자한 주식의 장부가액”도 공히 그 시점이 같아야 함은 당연한 원리임에도 처분청은 이러한 엄연한 차이가 존재한 공식 자체를 오해하고서, 법인세법 기본 통칙 18의3-17의3...1을 제시하고 있는데, 이 통칙은「법인세법 시행령」 제17조의 3 제3항에 관한 통칙으로서 상기 <공식2>의(b부분)의 지급이자 상당액을 제외할 때에 적용되는 부분에 불과하며, 현 이 건 재출자관계는「법인세법 시행령」제17조의3 제4항에 규정된 것으로서 재출자관계와는 무관한 것이다.
처분청이 제시하고 있는 통칙은 2009.11.10. 개정된 것으로서 이 건 재출자관계금액 제외한다는 규정이 이미 삭제된 2008.12.26. 이후에 개정된 통칙으로서 청구법인이 이미 법인세신고를 완료한 2009.3.31.이후의 통칙으로, 수입배당금 익금불산입 대상금액에서 제외할 지급이자상당액(<공식2>의(b))의 계산과 재출자한 법인으로부터 받은 수입배당금 중 제외 할 부분(<공식3>의(c))을 혼동하고 있는 것이다.
따라서, 수입배당금익금불산입 대상금액을 계산하는 공식 중 지급이자상당금액을 제외할 때를 제외하고는 모두 “수입배당지급기준일”로 판단하여야 하는 것이 적법하며 합리적 타당성이 있다
(2) 청구법인이 2008.1.1.현재 OOO에 출자하고 있는 비율은 25.005％(총주식 180,000주 중 홍OOO 89,982주 49.99999％, OOO 45,009주 25.005％, 청구법인 45,009주 25.005％)이나, 2008.8.31. OOO가 OOO을 흡수합병하여 25.005％를 청구법인이 인수하게 되어 2008.12.31. 현재 50.01％가 되었다.
2007.12.31. 법률 제8831호 제18조의3 제4호 개정(2008.1.1.부터 시행) 법에 의하면, 재출자 차감규정은 해당내국법인에게 배당금을 지급한 다른 내국법인(해당 내국법인의 계열회사인 경우로 한정한다)이 「독과점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 해당 내국법인의 계열회사에 재출자한 경우에만 익금불산입을 배제하도록 되어 있고, “2007년 개정세법주요내용 2008.2.(국세청자료)를 보아도, 2008.1.1.이후 받은 배당금부터는 “배당받은 법인”, “배당금지급법인”, “배당금지급법인이 출자한 법인” 모두가 ”계열회사“에 해당되는 경우에만 적용하도록 되어 있는바, 따라서 처분청이 주장한 계열회사에 해당한다고 하는 것은 사실을 잘못 판단하고 있다
나. 처분청 의견
(1) 청구법인이 제시한 국세청 유권해석(법인 6012-1077, 2001.11.23.)은「법인세법」제18조의3(수입배당금액의 익금불산입) (2001.12.31. 법률 제6558호 개정 전의 것) 제2항 제1호 규정의 수입배당금 익금불산입 적용이 배제되는 수입배당금에 해당하는지의 여부에 대한 질의ㆍ회신이고, 위「법인세법」제18조의3 제2항은 수입배당금액의 익금불산입 규정을 적용하지 않는 수입배당금액을 규정한 것이고, 같은 조 제2항에 해당하면 무조건 수입배당금액 전액을 익금으로 과세한다는 규정으로, 위 예규는 수입배당금 익금불산입 적용이 원천적으로 배제되는 수입배당금에 해당하는지 여부의 질의ㆍ회신으로서 이 건 부과처분의 재출자 관련 차감 대상여부를 판단하는 내용이 아님에도 청구법인은 예규를 과도하게 확대해석하고 있으며,「법인세법」제18조의3 제1항의 수입배당금액 익금불산입은 위 제2항에 해당하지 않는 수입배당금액을 전제로 당해 사업연도의 지급이자와 계열회사 재출자 관련 금액을 추가로 익금불산입 대상금액에서 차감하는 것으로서, 청구법인의 경우에도 지급이자 관련 금액을 “당해 사업연도” 지급이자 기준으로 추가 차감하였다.
또한, 청구법인은 처분청이 일명 ‘분자에 들어갈 주식의 금액’인 배당금지급법인이 재출자한 주식의 금액을 사업연도종료일인 2008.12.31.을 기준으로 계상하였다고 주장하나, 처분청이 각 사업연도 소득금액 계산에 있어서 수입배당금 익금불산입 대상금액에서 차감하는 금액을 계산한 산식은 아래와 같다.
ㆍ익금불산입 차감금액 = 익금불산입 대상금액 × (자법인재출자장부가액적수÷자법인에출자장부가액적수)
위 적수계산의 산식은「법인세법 시행령」제17조의3 제5항에 규정되어 있고, 차입금의 이자ㆍ대차대조표상의 자산총액의 적수ㆍ다른 내국법인의 주식 등의 장부가액 합계액의 적수는 수입배당금이 당해 법인의 익금으로 확정된 날이 속하는 사업연도의 것으로 한다는 아래 법인세법 기본통칙 18의 3-17의3…1 (수입배당금 익금불산입 금액 계산 시 주식의 장부가액)에 근거한 것으로서, 장부가액 합계액의 적수는 청구법인의 수입배당금의 익금 확정일인 2008.3.27.(「법인세법 시행령」 제70조 2항, 「소득세법 시행령」제46조)이 속하는 2008년 사업연도의 것으로 적용해야 하는 것임.
따라서 당해 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 다른 규정이 없는 한 지급이자의 금액 계산과 동일하게 당해 사업연도를 기준으로 하는 것이 타당하다.
(2) 2005.12.31. 신설된「법인세법」제18조의3 제1항 제4호는 자회사의 재출자에 대한 익금불산입 배제 규정을 보완하기 위한 것으로서 일반법인의 경우에도 지주회사와 동일하게 자회사가 재출자하는 경우 수입배당금 익금불산입을 배제하여 연쇄출자를 통한 계열 확장을 억제하게 하기 위한 것이므로 아래 그림의 계열법인 지분현황과 같이 청구법인은 배당금 지급법인인 OOO 발행주식 총수의 50.1％을 소유하는 최다출자자이며, OOOO는 OOO 발행주식 총수의 49％를 소유하는 최다출자자이고, OOO 발행주식 전액을 소유하고 있으며, OOO 발행주식 총수의 50％를 소유하는 최다출자자이므로「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제2조(정의) 제2호, 제3호 및 동법 시행령 제3조(기업집단의 범위) 제1호 규정에 따라 청구법인과 OOOO, OOO, OOO, OOO는 모두 계열회사에 해당된다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
ⓛ 수입배당금 익금불산입 적용시 배당금 지급법인이 재출자한 주식의 장부가액을 배당기준일(2007.12.31.) 현재의 금액으로 판단하여야 한다는 청구주장의 당부
② OOO가 청구법인의 계열회사에 해당하는지 여부
나. 관련 법령
(1) 법인세법 제18조의3 (수입배당금액의 익금불산입) (2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) ① 내국법인(제1조 제2호의 비영리내국법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)이 해당 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액(제18조의 2의 규정을 적용받는 수입배당금액을 제외한다) 중 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액이 제3호 및 제4호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.
1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 경우에는 100분의 30)을 초과하여 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액. 다만, 발행주식총수 또는 출자총액의 전액을 출자한 경우에는 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액 전액에 상당하는 금액을 말한다.
2. 내국법인이 제1호에서 정한 율 이하로 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 30을 곱하여 산출한 금액
3. 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자가 있는 경우에는 제18조의2 제1항 제3호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액
4. 해당 내국법인에게 배당을 지급한 다른 내국법인(해당 내국법인의 계열회사인 경우로 한정한다)이 계열회사에 출자한 경우에는 제18조의 2 제1항 제4호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액
② 제1항의 규정은 제18조의2 제2항 각 호의 규정에 따른 수입배당금액에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 출자비율의 계산방법, 익금불산입액의 계산, 수입배당금액명세서의 제출 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령 제17조의3 (일반법인의 수입배당금액의 익금불산입) ③법 제18조의3 제1항 제3호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 차입금의 이자에 제1호 내지 제3호의 규정에 의한 금액의 합계액이 제4호의 규정에 의한 금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다.
1. 법 제18조의3 제1항 제1호 본문의 규정을 적용받는 다른 내국법인의 주식 등의 장부가액의 합계액×100분의 50
2. 법 제18조의3 제1항 제1호 단서의 규정을 적용받는 다른 내국법인의 주식 등의 장부가액의 합계액×100분의 100
3. 법 제18조의3 제1항 제2호의 규정을 적용받는 다른 내국법인의 주식 등의 장부가액의 합계액×100분의 30
4. 당해 내국법인의 사업연도종료일 현재 대차대조표상의 자산총액
④ 법 제18조의3 제1항 제4호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 계열회사에 출자한 다른 내국법인(이하 이 조에서 "배당지급법인"이라 한다)으로부터 받은 수입배당금액에 제1호의 규정에 따른 율과 제2호의 규정에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.
1. 내국법인이 배당지급법인에 출자한 비율이 법 제18조의3 제1항 제1호 본문에 해당하는 경우에는 100분의 50, 동호 단서에 해당하는 경우에는 100분의 100, 법 제18조의3 제1항 제2호에 해당하는 경우에는 100분의 30. 이 경우 배당지급법인이 2 이상인 때에는 각 배당지급법인별로 그에 해당하는 율로 한다.
2. 당해 배당지급법인이 계열회사에 출자하여 취득한 주식등의 장부가액이 당해 배당지급법인이 내국법인으로부터 출자받은 금액(내국법인이 배당지급법인에 출자하여 취득한 주식등의 장부가액을 말한다)에서 차지하는 비율. 이 경우 그 비율이 100분의 100을 초과하는 때에는 이를 100분의 100으로 본다.
⑤ 제3항 제1호 내지 제4호의 규정에 의한 다른 내국법인의 주식등의 가액 및 자산총액과 제4항 제2호의 규정에 따른 주식등의 가액은 적수로 계산하며, 법 제18조의3 제1항 제4호에 해당하는 금액이 있는 경우 제3항 제1호 내지 제3호의 비율은 법 제18조의3 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 금액에서 동항 제4호에 해당하는 금액을 차감한 금액이 당해 배당지급법인으로부터 받은 수입배당금액 전액에서 차지하는 비율로 한다. <개정 2006.2.9>
다. 사실관계 및 판단
(1) 심리자료를 보면, 청구법인은 아래 <표1>과 같이 1989.5.18. 현재 OOO 주식 45,009주를 OOO만원에 취득하여 25.005％ 지분을 보유하고 있고, OOO는 2007.12.31. 현재를 배당기준일로 하여 2008.3.27. 배당결의를 한 후, 청구법인에게 현금배당금 OOO만원을 2008.3.27.자에 지급하였고, 청구법인은 이를 영업외수익으로 계상한 것으로 나타난다.
(2) 심리자료를 보면, 청구법인이 출자하고 있는 OOO는 아래 <표2>와 같이 해외법인인 OOO과 내국법인인 OOO 및 OOO에 재출자한 것으로 나타난다.
(3) 청구법인은 2008사업연도 법인세를 신고시 OOO로부터 수령한 배당금 OOO만원에 대해 구「법인세법」제18조의3 제1항(2008.12.26. 법률 제9267호 개정 전)에 따라 수입배당금 익금불산입액 OOO,OOO만원을 손금에 산입한바, 그 계산내역은 다음과 같다.
(가) 수입배당금 익금불산입액 산정 기초자료는 아래 <표3>과 같다.
(나) 수입배당금 익금불산입액 계산내역은 아래와 같다.
(4) 처분청은 배당기준일(2007.12.31.) 이후인 2008.5. 취득한 OOO 주식 OOO만원과 2008.8. 취득한 OOO 주식 OOO만원을 분자에 대입하여 OOO원 전액을 익금불산입을 배제하였다.
(5) 쟁점ⓛ,② 모두에 대하여 살펴본다.
(가) 이 건의 경우 투자법인인 청구법인에 지급이자가 있고, 배당금 지급법인인 OOO가 재투자가 있는 것이므로「법인세법 시행령」제17조의3 제4항을 적용하여야 할 것으로, 익금불산입금액 산식은 수입배당금 × 30％-(지급이자 × 내국법인의 주식취득금액× 30％ ÷ 사업연도종료일 현재 대차대조표의 자산총액)-{수입배당금×30％×(배당금지급법인이 계열회사에 출자한 주식의 장부가액 ÷ 배당금을 받은 법인이 배당금지급법인에게 출자한 주식의 장부가액인 점에서 지급이자의 경우는 1년 해당분에 대하여 공제하므로 2008.12.31.을 기준으로 하여야 할 것이다.
(나) 그러나 청구법인은 2007.12.31.을 배당기준일로 하여 OOO로부터 현금배당금 OOO만원 상당을 수령하였고, 당해 배당기준일 현재 청구법인의 OOO 지분율이 25.005％로서「법인세법」제18조 제1항 제2호의 규정에서 정한 30％의 요건에 미달하므로 OOO는 청구법인의 계열회사로 볼 수 없고, 2007.12.31. 법률 제8831호 제18조의3 제4호 개정(2008.1.1.부터 시행) 법에 따르면, 재출자 차감규정은 “해당내국법인에게 배당금을 지급한 다른 내국법인(해당 내국법인의 계열회사인 경우로 한정한다)이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 해당 내국법인의 계열회사에 재출자한 경우에만 익금불산입을 배제하도록 되어 있는 점에서 재출자차감액 계산의 경우에도 배당기준일인 2007.12.31.을 기준으로 하여야 일관적이고 합리적인 것으로 보인다.
따라서 처분청은 쟁점수입배당금에 대하여 익금불산입을 배제하여 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
