【이유】
1. 처분의 경위
가. CCC 주식회사{이하 ‘CCC’라 한다)는 1981. 1. 5. 설립되어 선박부품의 제조 및 판매업을 영위하는 비상장법인으로 원고들의 부인 조DD가 경영하고 있다.
나. 주식회사 CCC테크(이하 ‘CCC테크’라 한다)는 2005. 3. 30. 건설업을 영위할 목적으로 원고들, 조DD 및 정EE이 출자(설립 당시 자본금은 OOOO원이고, 조DD가 OOOO원, 원고들 및 정EE이 각 OOOO원을 출자하였다)하여 설립한 법인이다.
다. CCC는 2006. 1. 1. 자신의 영업부서와 설계부서를 CCC테크에 이전하였다가 2008. 9. 1. CCC테크를 흡수합병(이하 ‘이 사건 합병’이라 한다)하였다.
라. 2006년 이후 조DD 및 정EE으로부터 CCC테크의 주식을 양수함으로써 이 사건 합병 당시 CCC테크의 주식 50％를 각 소유하고 있던 원고들은 각 CCC 주식 1,375,000주를 합병 신주로 교부받았다. 이 사건 합병 전후 CCC의 주주별 지분율 변동내역은 아래 표와 같다.
마. 부산지방국세청장은 2010. 10. 25.부터 2010. 12. 10.까지 CCC에 대한 2005∼2008 사업연도 법인세 조사를 실시한 결과, CCC테크를 설립하여 CCC의 영업부서를 CCC테크에 양도하였다가 2년 8개월 후에 이 사건 합병을 한 행위(이하 ‘이 사건 거래’라 한다)를 흉하여 원고들이 보유한 CCC 지분을 증가한 것에 대하여 이 사건 거래가 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제2조 제3항, 제4항에 따른 증여에 해당하는 것으로서 원고들이 CCC의 기존 주주인 조DD와 FFF로부터 증가된 CCC 지분만큼 증여받은 것으로 보아 원고들에게 증여세를 과세하도록 피고들에게 과세자료를 통보하였다.
바. 이에 피고 서초세무서장은 2011. 5, 18, 원고 조AA에게 증여세 OOOO원, 피고 동래세무서장을 2011. 5. 16. 원고 조BB에게 증여세 OOOO원을 각 결정ㆍ고지하였다(이하 뒤에서 보는 바와 같이 감액되고 남은 원고 조AA에 대한 증여세 OOOO원의 부과처분 및 원고 조BB에 대한 증여세 OOOO원의 부과처분을 합쳐서 ‘이 사건 처분’이라 한다).
사. 원고들은 2011. 8. 9. 이에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2012. 11. 2. 피고 서초세무서장이 2011. 5. 18. 원고 조AA에게 한 증여세 OOOO원의 부과처분 및 피고 동래세무서장이 2011. 5. 16. 원고 조BB에게 한 증여세 OOOO원의 부과처분은 2008. 9. 1. 기준으로 CCC의 순손익가치를 계산함에 있어 2007 사업연도 법인세 신고시 대손처리하고 손금불산입한 단기대여금 OOOO원, 미수금 OOOO원, 미수수익 OOOO원을 2007 사업연도 소득금액에서 차감하고, 상증세법상 보충적 평가방법에 따른 1주당 주식을 평가하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다’는 내용의 결정을 하였다.
아. 위 결정에 따라, 피고 서초세무서장은 2012. 12. 13. 원고 조AA에게 증여세 OOOO원, 펴고 동래세무서장이 2012. 11. 14. 원고 조BB에게 증여세 OOOO원을 각 감액경정 하였다.
[인정 근거] 갑 제1 내지 7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고들의 주장
이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하다.
1) 상증세법 제2조 제3항, 제4항은 독자적인 증여세 과세근거규정이 될 수 없고, 증여재산가액 산정의 근거규정도 없으므로, 이 사건 거래에 대한 증여세 과세근거규정이 존재하지 않는다.
2) 설령 상증세법 제2조 제3항, 제4항이 독자적인 증여세 과세근거규정이 될 수 있다 하더라도, 이 사건 거래는 피고들이 증여자로 본 조DD나 FFF가 어떠한 기여행위도 한 바가 없어 증여에 해당하지 않고, 회사의 합리적인 경영판단에 따른 일련의 과정에서 이루어진 것으로서 개별 행위시 이익 분여가 전혀 없어 증여 행위가 없었다.
3) 이 사건 거래를 구성하는 각각의 거래 행위는 세법상 적법한 거래임에도 불구하고 이 사건 거래를 일련의 행위로 보아 과세하는 것은 각 거래 행위의 동기ㆍ과세요건ㆍ예측가능성을 무시한 것이고, 납세의무의 성립 및 확정에 판한 법리를 위반하였을 뿐만 아니라 미실현이득에 대한 과세로서 부당하다.
4) 증여재산가액 산정과 관련하여 CCC테크의 독자적인 업무수행을 통한 가치 상승분을 무시하고 합병으로 인한 지분증가분을 모두 증여재산가액으로 보는 것은 일반적인 가액산정방식에 위배된다.
5) 설령 이 사건 처분(본세 부분)이 적법하다고 하더라도, 원고들이 이 사건과 관련하여 증여세를 신고ㆍ납부하지 아니한 데에는 정당한 사유가 존재하므로 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하다.
나. 관계 법령
별지 관계 법령 기재와 같다.
다. 판단
1) 상증세법 제2조 제3항, 제4항을 적용하여 과세할 수 있는지 여부
가) 증여세 완전포괄주의 도입과 취지
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데, 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전, 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로, 과세당국은 여러 증여의제규정(구 상증세법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대처해왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 마리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고, 이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법칙근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상증세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념(상증세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정(구 상증세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상증세법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 ‘증여세 완전포괄주의’를 도입하였다.
나) 증여세 완전포괄주의의 내용
2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항에서 “이 법에서 ‘증여’ 라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전 (현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조에서 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다.
다) 상증세법 제2조 제3항, 제4항을 적용하여 과세할 수 있는지 여부
앞서 본 바와 같이 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상증세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, 기존의 증여의제 규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상증세법 제2조 제3항을 단순히 확인적ㆍ선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점(상증세법 제2조 제3항을 단순히 확인적ㆍ선언적 규정으로 볼 경우 기존 증여의제에 해당하는 사안에 대한 과세근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상증세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면, 상증세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).
한편 상증세법 제2조 제4항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다”고 규정하고 있는바, 이는 증여세 완전포괄주의에 따른 독자적인 증여세의 과세근거규정이라기보다는 국세기본법 제14조 제3항과 같은 취지로 경제적 실질에 따른 과세’를 규정한 것으로서 국세기본법과 마찬가지로 증여세에 있어서 실질과세의 원칙을 규정한 것으로 봄이 타당하다.
2) 조DD, FFF의 원고들에 대한 증여세 과세대상인 ‘증여’의 존재 여부
가) 쟁점의 정리
피고들은 상증세법 제2조 제4항을 적용하여 둘 이상의 거래 또는 행위로 이루어진 이 사건 거래를 연속된 하나의 거래(조DD, FFF가 자신들이 보유한 CCC 지분을 원고들에게 이전하는 거래)로 본 다음, 상증세법 채2조 제3항을 적용하여 조DD, FFF가 이 사건 거래를 통하여 원고들에게 CCC 지분율 상승분만큼의 재산을 무상으로 이전, 즉 ‘증여’하였다고 보아 이 사건 처분을 하였는바, 이하에서는 먼저 이 사건 거래가 상증세법 제2조 제4항에 해당하는지 여부를 살펴본다.
나) 이 사건 거래가 상증세법 제2조 제4항에 해당하는지 여부
(1) 상증세법 제2조 제4항의 적용 요건
상증세법 제2조 제4항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다”고 규정하고 있는바, 위와 같이 상증세법 제2조 제4항에서 둘 이상의 행위 또는 거래를 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보는 취지는 조세회피를 방지하기 위한 것일 뿐만 아니라 어떠한 거래를 전체적으로 과세하지 않고 각 단계별로 과세하게 되면 거래의 경제적 실질을 놓치게 되어 결과적으로 전체 거래에 대한 부적절한 과세가 되므로 이를 방지하기 위하여 각각의 거래를 조세목적상 일체화된 거래로 취급하고자 하는 것이다.
따라서 상증세법 제2조 제4항을 적용하기 위해서는 풀 이상의 행위 또는 거래가 조세회피를 위한 우회행위 또는 다단계행위에 불과하고 그 경제적 실질이 연속된 하나의 행위 또는 거래로 인정되는 경우여야 하며, 그 경제적 실질이 연속된 하나의 행위 또는 거래에 해당하는지 여부는 단순히 결과만 놓고 일률적으로 판단할 수 있는 것이 아니라 각각의 거래의 성격, 시간적 간격 및 상호 연관성, 당사자 사이의 의사 및 구속적 계약 유무 등 구체적 사정을 종합적으로 검토하여 판단하여야 한다.
(2) 인정 사실
(가) CCC테크는 2005. 3. 30. 셜립되어 2005. 4. 21. 건설업 등록을 마치고, 2005. 4. 26. 해외 건설업 신고를 마친 후, 2005. 10.경 페루에서 총 사업규모 OOOO달러에 달하는 대규모 주택건설사업의 수주를 검토하였으나, 함께 사업하기로 한 페루 현지 업체의 사정으로 추가적인 사업 진행을 중단하였다.
(나) CCC는 2005. 8. 25. 해외 자회사인 GGG International Inc.에 대한 지급보증과 관련하여 채권자인 HHH GMBH로부터 금융기관에 대한 예금채권 OOOO원을 가압류 당하였고, 2005. 10.경 위 가압류결정에 대하여 이의신청을 제기하였고, 2005. 11.갱 HHH GMBH를 상대로 채무부존재확인의 소를 제기하였다. 이후 CCC는 2007. 10.경 HHH GMBH와 사이에 위 지급보증과 관련하여 CCC가 HHH GMBH에게 OOOO달러를 지급하는 내용의 합의를 하였고, 2007. 11. 15. 위 가압류를 해제하였다.
(다) CCC의 2005∼2008 사업연도의 경영실적은 아래 표와 같다(단위: 백만 원).
(라) CCC는 2006. 1. 1. 자신의 영업부서와 설계부서를 CCC테크에 이전하였고, 이에 따라 CCC의 영업부서와 설계부서 소속 직원들이 CCC테크로 이직 하였으며, CCC테크는 기존 CCC의 영업부서와 설계부서가 사용하던 공간을 그대로 사용하였다.
(마) CCC와 CCC테크 사이에 2006. 1. 1. 작성된 거래약정서에는 CCC테크는 CCC의 영업 및 설계를 대행하고, CCC는 CCC테크가 매출처에 납품하는 가격의 95％의 가격으로 CCC테크에게 물건을 공급한다고 기재되어 있다.
(바) CCC테크의 2006∼2008 사업연도의 경영실적은 아래 표와 같다(단위: 백만 원).
(사) CCC테크의 주주 변동 현황은 아래 표와 같다.
(3) 판단
앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 둘 이상의 거래 또는 행위로 이루어진 이 사건 거래의 경제적 실질이 연속 된 하나의 거래(조DD, FFF가 자신들이 보유한 CCC 지분을 원고들에게 이전 하는 거래)라고 볼 수 없으므로, 이 사건 거래에 대하여 상증세법 제2조 제4항을 적용 할 수 없다. 따라서 이 사건 거래를 연속된 하나의 거래로 볼 수 없는 이상 조DD, FFF의 원고들에 대한 증여세 과세대상인 ‘증여ㆍ행위가 존재하지 않으므로, 이 사건 처분은 원고들의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다.
(가) 이 사건 거래는 CCC테크를 설립한 행위, CCC가 영업부서와 설계부서를 CCC테크에 이전한 행위, CCC가 CCC테크에 물품을 공급한 행위, CCC와 CCC테크가 합병한 행위 등으로 이루어져 있는바, 각각의 거래 행위의 성격에 비추어 당사자가 처음부터 특정한 결과를 의도하고 다음의 행위를 예정하고 있다거나, 다른 행위가 없다면 나머지 행위도 이루어지지 않을 것이란 상호 의존적 관계가 있다고 보기는 어렵다. 즉 일반적으로 회사 설립, 사업 양도, 합병 등의 행위는 회사의 상황에 따라 자유롭게 이루어질 수 있는 것으로서 각각의 행위가 서로 연관되어 있다고 볼 수 없다.
(나) 둘 이상의 행위 또는 거래를 그 경제적 실질에 따라 연속된 하나의 거래로 보아 과세하는 취지는 본래 하나의 거래를 여러 개로 나눔으로써 과세를 변하게 되는 행위를 막기 위한 것으로서 둘 이상의 거래 또는 행위를 연속된 하나의 거래로 보기 위해서는 적어도 각각의 거래 또는 행위와 연속된 하나의 거래 사이에 거래 행위의 태양이나 성격의 유사성이 인정되어야 한다. 그런데 이 사건 거래를 구성하는 회사 설립, 사업 양도, 합병 등의 행위와 피고가 연속된 하나의 거래라고 본 지분 이전 행위는 거래행위의 태양이나 성격이 전혀 다르다. 즉 하나의 지분 이전 행위를 여러 개로 나누면 여러 개의 지분 이전 행위가 만들어질 수는 있지만, 회사 설립, 사업 양도, 합병 등 의 행위가 만들어질 수는 없다.
(다) 이 사건 거래를 구성하는 각각의 행위들은 다음에서 보는 바와 같이 회사의 상황을 고려한 경영판단을 통해 이루어진 것으로서 타당한 이유와 동기가 존재한다.
① CCC테크의 설립: CCC테크는 해외 건설업을 영위하기 위하여 2005. 3. 30. 설립된법인으로 2005년말 페루에서 주택건설사업을 추진하는 등 실제로 사업을 수행하였고, 2006년부터는 수출ㆍ도매업을 영위하면서 상당한 수익을 올렸는바, 조DD, FFF가 보유한 CCC 지분을 원고들에게 이전하기 위하여 만들어진 단순한 도관 내지 명목상의 회사라고 볼 수는 없다.
② CCC의 영업부서 이전 및 CCC테크의 영업대행: CCC는 2005년경 해외 자회사에 대한 지급보증과 관련하여 OOOO원 상당의 예금채권을 가압류당하여 임금 지급, 매입대금 결제 등이 불가능하게 되어 영업활동에 타격을 입게 되었다. CCC는 이러한 위기 상황을 해결하기 위하여 주요 매출이 발생하는 영업부서를 별도의 법인에 이전하기로 하였고, 당시 CCC테크 또한 해외 건설사업의 부진으로 적자가 발생한 상황에서 새로운 수익사업을 모색하고 있었다. 한편 관계사를 통한 영업ㆍ구매 대행은 업무의 효율성을 도모하기 위하여 널리 이루어지고 있는 경영방식이고, 이 사건의 경우 이익률이 5％ 정도로 합리적이었을 뿐만 아니라 뒤에서 보는 바와 같이 당시에는 위와 같은 거래 행위에 대하여 증여세 과세가 문제되지 않았다.
③ CCC와 CCC테크의 합병: CCC는 2007년말경 위 예금채권 가압류가 해제됨으로써 자금 압박에서 벗어나게 되자 영업 빛 설계 업무를 담당하고 있는 CCC테크를 별도의 법인으로 유지할 필요성이 적어지게 되었고, 제조 업무와 영업 및 설계 업무를 통합함으로써 시너지 효과를 창출하기 위하여 CCC테크를 흡수합병하기로 하였다.
(라) 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고들이 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 이 사건 거래를 통하여 상속세나 증여세를 부당하게 감소시켰다고 볼 수 없다.
① 이 사건 합병은 합병 당시 CCC와 CCC테크의 기업가치를 공정가액으로 평가하여 합병비율을 산정하는 등 합병과 관련한 제반 법령을 준수하였는바, 상증세법상 불균등합병에 해당하지 아니한다.
② 결국, 피고들이 이 사건 거래에 있어서 증여이익으로 본 것은 이 사건 합병 당시 CCC테크의 기업가치 상당액인데, CCC테크의 기업가치가 증가한 것이 당시 조선 업종의 경기 호황이나 CCC테크의 독자적인 노력과 관계없이 오로지 조DD와 FFF의 기여에 의하여 이루어진 것이라고 보기는 어렵다.
③ 2011. 12. 31. 상증세법 개정(법률 제11130호)으로 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 대한 상증세법 제45조의3이 신설되었는바, 이는 특수관계법인간 일감몰아주기 거래를 흥하여 얻은 이익에 대하여 일정한 범위에서 과세하기 위한 것이다. 한편 부칙 <법률 제11130호. 2011. 12. 31> 제3조는 위 규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 사업연도부터 발생하는 특수관계법인과의 거래분부터 적용한다고 규정하여 소급적용을 긍지하고 있다. 따라서 CCC테크가 CCC와의 거래(특수관계법인간 일감몰아주기 거래)를 통하여 이익을 얻어 기업가치가 증가하였다 하더라도 이는 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 대한 상증세법 제45조의3의 시행 전의 거래에 관한 것이어서 원고들이 이러한 거래를 흥하여 상속세나 증여세를 부당하게 감소시켰다고 볼 수 없다.
④ CCC와 CCC테크가 합병할지 여부는 경영판단의 영역이고 앞에서 본 바와 같이 이 사건 합병에는 타당한 이유와 동기가 존재할 뿐만 아니라 합병 자체에 의하여 이익 분여가 전혀 이루어지지 않은 이상, 합병이라는 우연한 사정에 의하여 증여세 과세 여부가 결정될 수는 없다.
(마) 이 사건 거래의 첫 단계(CCC테크의 설립)와 마지막 단계(CCC와 CCC테크의 합병) 사이에는 우려 3년 5개월이라는 시간적 간격이 존재하고, 조DD, FFF비와 원고들 사이에 첫 단계의 행위가 이루어지는 시정에 나중 단계의 행위까지 하기로 하는 구속적 계약이 있었다고 보기도 어렵다.
3. 결론
원고들의 청구는 모두 이유 있으므로 이를 인용한다.
