박정규 세무사 & 박연주 회계사와 함께하는 세금과 회계

① 원고는 특수관계에 있는 A 주식회사로부터 구 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법’) 상의 ‘가중평균차입이자율(이 사건의 경우 연 1.65%~1.80%)(*1) ’에 따른 이자를 지급하기로 약정(이하 ‘이 사건 금전거래’)하고 금전을 차용하였다.

② 피고는 원고가 위와 같이 A 주식회사로부터 자금을 차용하면서 구 상속세 및 증여세법(2010.2.4. 법률 제10000호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’) 상의 적정이자율(이 사건의 경우 연 9%)보다 낮은 이율로 자금을 차용함으로써 그 이자 차액 상당의 경제적 이익을 얻었다고 보고, 「상속세 및 증여세법」제41조의 4를 적용하여, 원고에게 증여세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’).
　

대법원은, ① 법인과 특수관계자 사이의 금전거래가 「상속세 및 증여세법」제41조의 4 제1항에 따른 증여에 해당하는지 여부는「상속세 및 증여세법 시행령」제31조의 7 제3항에서 규정하고 있는 ‘적정이자율’을 기준으로 하는 반면,「법인세법」제52조 제1항이 정한 부당행위계산 부인 대상이 되는지 여부는「법인세법 시행령」제89조 제3항의 ‘가중평균차입이자율’을 기준으로 하도록 되어 있어, 그 기준이 다르고, 관련 조세법규에 양자 사이의 차이를 조정하는 규정도 존재하지 않는 점, ② 법인과 그 특수관계자인 개인 사이의 금전거래가 법인세법상의 가중평균차입이자율에 의하여 이루어졌다는 이유만으로 금전거래 행위를 증여로 보아서는 아니 된다는 해석이 논리 필연적으로 도출되는지 않는 점, ③ 상증세법은 법인과 그 특수관계자인 개인 사이의 금전거래에서 개인이 실제로 얻은 이익을 입증하지 못하는 경우에만 적정이자율을 보충적으로 적용할 수 있다고 규정하고 있지 않은 점 등에 비추어, 이 사건 부과처분이 적법하다고 판단하였다.

• 1) 문제의 소재

「상속세 및 증여세법」제41조의 4는 특수관계 있는 자들 사이에서 일방이 다른 일방에게 금전을 시가보다 저렴한 이율로 대여하는 방법으로 시가와의 차액 상당의 이자를 변칙적으로 증여하는 행위를 규제하고자 입법된 것이다. 따라서 위 규정상 ‘적정이자율’의 개념은 정상이자율, 즉 ‘시가(時價)’를 의미한다고 할 것이다.

한편, 이 사건 금전거래에 적용된 이자율인 ‘가중평균차입이자율’은 법인세법상 시가(정상이자율)로 인정되는 것인데, 위 가중평균차입이자율은 「상속세 및 증여세법」제41조의 4의 소정의 적정이율과는 차이가 날 수밖에 없으므로, 결국 ‘이 사건 금전거래에서 당사자 사이에 합의된 이자율’이라는 동일한 사실에 관하여 법인세법과 상증세법에서 그 평가의 충돌이 발생하게 된다.

따라서, 특수관계자 사이의 금전거래에 있어서 법인세법과 상증세법을 조화롭게 해석할 수 있는 방법이 모색될 필요가 있다고 할 것이다.
　

• 2)「상속세 및 증여세법」제41조의 4의 체계적･합목적적 해석론

「상속세 및 증여세법」제41조의 4 소정의 적정이자율은 다음과 같은 이유로 적어도 법인과 개인 사이의 거래에서는 적용될 수 없는 것으로 해석할 필요가 있고(실제로 2014.2.21. 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의7 제2항 단서는 이러한 취지의 규정을 명문화 하였다), 따라서 이와 반대의 입장을 취한 대법원의 결론은 부당하다고 생각한다.

첫째, 과거 법인세법은 법인과 특수관계자 사이의 자금대여의 경우 시가로 보는 이자율을 원칙적으로 당좌대출이자율로 규정하고 있었으나, 이에 대해서는 거래의 실질을 반영하지 못한다는 문제 제기가 지속적으로 있었다. 이에 대한 반성적 고려로 2007.2.28. 개정된「법인세법 시행령」제89조 제3항은 시가로 보는 이자율을 시행규칙 제43조 소정의 ‘가중평균차입이자율’을 원칙으로 하되, 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에만 예외적으로 당좌대출이자율을 적용하도록 규정하였다.

사정이 이와 같음에도 불구하고, 법인과 그 특수관계자 사이의 금전거래가 상증세법상의 적정이자율보다 낮은 이자율을 적용하여 이루어졌다는 이유만으로 그 특수관계자에게 무차별적으로 증여세를 부과하게 된다면 법인세법 시행령에서 가중평균차입이자율을 시가로 규정한 입법취지가 몰각된다고 할 것이다.

둘째,「소득세법 시행령」제167조 제6항은 “개인과 법인 간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가「법인세법 시행령」제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니 한다”라고 규정함으로써, 개인과 법인 간에 상장주식을 양도하는 경우 그 거래가격이 법인세법이 인정하는 시가에 해당하여 법인에 대하여 부당행위계산부인 규정이 적용되지 않는 경우에는 개인에 대해서도 소득세법상의 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않도록 명시적으로 규정하고 있다. 이와 같은 취지에서「상속세 및 증여세법 시행령」제26조 제9항은 법인세법상 시가성이 인정되면 상증세법상의 시가는 더 이상 문제 삼지 않겠다는 취지의 규정을 두고 있으며, 이러한 시가 조정에 관한 규정은 조세법의 여러 곳에 산재하여 있다. 이와 같은 시가 조정에 관한 법리는 이 사건의 경우에도 동일하게 반영될 필요가 있다고 생각한다.

• 1) 문제의 소재

설령 「상속세 및 증여세법」제41조의 4 소정의 ‘적정이자율’이 법인과 개인 사이의 거래에도 적용된다고 하더라도, 증여세의 본질상 위 적정이자율은 최소한 원고가 실제 얻은 이익을 입증하지 못한 경우에 한하여 보충적으로만 적용되어야 하는 것이 아닌지가 문제된다.
　

• 2)「상속세 및 증여세법」제41조의 4의 제한적 해석의 필요성

상증세법상의 적정이자율은 “원고가 A 주식회사로부터 일정한 이익을 분여받은 것은 명백하지만, 그 이익 상당액을 계산할 수 없는 경우(〓원고가 실제로 얻은 이익이 입증되지 않은 경우)”에 그 규정의 존재 의미가 있다고 할 것이다. 즉, 원고가 실제로 얻은 이익을 과세관청이 입증하지 못하였다는 이유만으로 증여세 부과 자체가 불가능하게 되는 것은 지극히 불합리하므로, 원고가 얻은 일응의 이익을 적정이자율과의 차액으로 규정하여 과세의 공백을 제거할 수 있게 되는 것이다(입증책임의 전환).

그러나, 만약 원고가 자신이 실제로 얻은 이익을 입증한 경우에는 그 실제 얻은 이익에 상응하는 증여세를 부과하는 것이 ‘증여세의 본질’에 부합하는 것이 아닐까? (* 4) 국가는 원고가 A 주식회사로부터 실제 분여받은 이익을 넘어서는 부분에 대하여 증여세를 부과할 아무런 정당성이 없고, 또한 실제 분여받은 이익을 넘어서는 부분에 대한 증여세 과세는 “소득 있는 곳에 세금 있다”는 조세로서의 기본적인 성격에도 반하는 것이기 때문이다.

이와 같은 해석론은 상증세법의 문언에도 부합한다고 생각한다.

「상속세 및 증여세법」제41조의 4 제1항 제2호는 납세의무자가 특수관계자로부터 ‘적정이자율’보다 낮은 이자율로 대출을 받은 경우, 대출금액에 ‘적정이자율’을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액을 증여재산 가액으로 하도록 규정하고 있는데, 여기서 ‘적정이자율’이란 문언 그 자체로 볼 때, 납세의무자가 금융기관 등 특수관계가 없는 자로부터 일반적･정상적인 거래를 통해 대출을 받을 경우 적용되는 시장에서의 이자율이라고 해석되기 때문이다(특수관계자 사이의 금전거래라는 이유만으로 금융기관에서 본인에게 적용되는 대출이자율 보다 높은 이자율을 적용하여 그 차액을 무상으로 증여받았다고 하는 것은 어느 누구도 쉽게 납득할 수 없을 것이다).

반면, 대법원의 해석론은, 예를 들어, 금융기관으로부터 5%의 이자율로 금전을 차용할 수 있는 자에게 9% 이자율로 금전을 차용할 것을 강제하는 것에 다름이 아니고, 이는 결코 ‘적정’한 이자율에 따른 거래라고 볼 수 없을 것이다. 특히, 「상속세 및 증여세법」제41조의 4의 해석에 관한 대법원의 결론에 따른다면, 예를 들어 금융기관과 특수관계에 있는 자가 해당 금융기관으로부터 대출을 받을 경우에도 상증세법상 적정이자율이 적용될 것인데(즉, 금융기관과 특수관계에 있는 자가 해당 금융기관으로부터 다른 금융소비자와 동일한 조건으로 정상적으로 대출을 받은 경우에도 증여세 과세대상이 된다는 결론에 도달하게 되는 것이다), 대법원 판결의 결론은 이와 같은 예에 비추어 보더라도 쉽게 납득하기 어려운 측면이 있다고 생각한다.

대상판결의 선고가 있기에 앞서 2014.2.21. 이루어진 상증세법 시행령 개정에서는 제31조의7 제2항 단서를 신설하였는바, 이는 기존의 규정체계에 문제가 있었음을 입법자도 사실상 인정한 것으로 보인다(다만, 상증세법 시행령 부칙 제7조는 그 적용시기를 소급하고 있지는 않다). 그럼에도 불구하고, 대상판결은 엄격해석의 원칙에 지나치게 경도되어 이 사건 법인세법 및 상증세법 조문의 체계정합적･합목적적 해석을 사실상 포기해 버린 것이 아닌가 하는 아쉬움이 남는다. 특히, 특수관계자 사이의 금전거래(비특수관계자 사이의 금전거래 역시 마찬가지다)는 대부분 상증세법상의 적정이자율보다 낮은 이자율로 이루어지고 있는 현실에 비추어 보면, 대상판결은「상속세 및 증여세법 시행령」제31조의 7 제2항 단서의 신설에도 불구하고 상당한 파급력을 가질 것으로 예상되는바, 이러한 결론이 과연 과세관청 및 대법원이 예정한 합당한 결론이었을지는 여전히 의문으로 남는다.