- 외화표시 투자채권(단기매매목적으로 취득한 경우 제외)에 대한 회계처리와 관련된 규정 및 사례연구에 대해 살펴보기로 한다.
Ⅱ. 사례연구
(1) 결산일이 매년 12.31.인 A회사는 20×1년 초 투자목적으로 외화표시 채권을 $952에 취득하였다. 해당 채권의 내역은 다음과 같다.
① 최초 장부금액 : $952(￦952,000) ② 액면금액 : $1,000
③ 이자지급조건 : 매년 12.31.에 $100(액면이자율 연 10%) 이자 지급
④ 만기 : 20×3.12.31. ⑤ 유효이자율 : 연 12%
⑥ 유효이자율법에 따른 상각표(단위 : $)
⑵ 각 시점별 채권의 공정가치는 다음과 같다.
① 20×1.12.31. : $970 ② 20×2.12.31. : $980
⑶ 각 시점별 환율자료는 다음과 같다.
1. 만기보유목적으로 취득한 경우
- 1) 일반기업회계기준에 따른 각 시점별 회계처리
만기보유증권은 상각후원가로 평가하여 재무상태표에 표시한다. 즉 만기보유증권을 상각후원가로 측정할 때에는 장부금액과 만기액면금액의 차이를 상환기간에 걸쳐 유효이자율법에 의하여 상각하여 취득원가와 이자수익에 가감한다(일반기준 6.29). 또한, 외화표시 투자채권은 화폐성항목에 해당되므로 보고기간말에 마감환율로 환산하며(일반기준 23.9), 화폐성항목의 환산에 따라 발생하는 외환차이는 그 차이가 발생하는 회계기간의 손익으로 인식한다(일반기준 23.10). 이에 유의하여 주어진 사례의 투자채권을 만기보유목적으로 취득한 경우 각 시점별 회계처리를 하여 보면 다음과 같다.
(1) 20×1.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 110,000 *1 (대) 이자수익(NI) 119,700 *2
만기보유증권 14,000 *3 외환차이(NI) 4,300 *4
*1. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,100/$(마감환율)
*2. 이자수익 인식액 ＝ $114(유효이자) × ￦1,050/$(평균환율)1)
*3. 만기보유증권의 상각＝$14 × ￦1,000/$(외화환산 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 만기보유증권 장부금액 ＝ ￦952,000 ＋ ￦14,000＝￦966,000
*4. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 외화환산
(차) 만기보유증권 96,600 *5 (대) 외환차이(NI) 96,600
*5. 만기보유증권의 외화환산 ＝ $966 × ￦1,100/$(마감환율) － ￦966,000(환산 전 장부금액)
→ 환산 후 만기보유증권 장부금액 ＝ ￦966,000 ＋ ￦96,600 ＝ ￦1,062,600
(2) 20×2.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 104,000 *6 (대) 이자수익(NI) 124,120 *7
만기보유증권 17,600 *8 외환차이(NI) 2,520 *9
*6. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,040/$(마감환율)
*7. 이자수익 인식액 ＝ $116(유효이자) × ￦1,070/$(평균환율)
*8. 만기보유증권의 상각 ＝ $16 × ￦1,100/$(외화환산 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 만기보유증권 장부금액 ＝ ￦1,062,600 ＋ ￦17,600 ＝ ￦1,080,200
*9. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 외화환산
(차) 외환차이(NI) 58,920 (대) 만기보유증권 58,920 *10
*10. 만기보유증권의 외화환산 ＝ $982 × ￦1,040/$(마감환율) － ￦1,080,200(환산 전 장부금액)
→ 환산 후 만기보유증권 장부금액 ＝ ￦1,080,200 － ￦58,920 ＝ ￦1,021,280
(3) 20×3.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 112,000 *11 (대) 이자수익(NI) 127,440 *12
만기보유증권 18,720 *13 외환차이(NI) 3,280 *14
*11. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,120/$(마감환율)
*12. 이자수익 인식액 ＝ $118(유효이자) × ￦1,080/$(평균환율)
*13. 만기보유증권의 상각 ＝ $18 × ￦1,040/$(외화환산 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 만기보유증권 장부금액 ＝ ￦1,021,280 ＋ ￦18,720 ＝ ￦1,040,000
*14. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 원금회수
(차) 보통예금 1,120,000 *15 (대) 만기보유증권 1,040,000
외환차이(NI) 80,000
*15. 액면금액 수취액 ＝ $1,000 × ￦1,120 / $(마감환율)
- 2) 한국채택국제회계기준에 따른 각 시점별 회계처리
만기보유증권의 계정과목 대신 만기보유금융자산의 계정과목을 사용하는 것을 제외하고는 ‘1) 일반기업회계기준에 따른 각 시점별 회계처리’와 동일하다.
2. 단기매매 또는 만기보유 외의 목적으로 취득한 경우
- 1) 일반기업회계기준에 따른 각 시점별 회계처리
매도가능증권은 공정가치로 평가하며(일반기준 6.30), 공정가치 평가에 따른 매도가능증권에 대한 미실현보유손익은 기타포괄손익누계액으로 처리한다(일반기준 6.31).
다만, 매도가능증권으로 분류된 채무증권은 할인 또는 할증차금을 상각하여 이자수익을 먼저 인식한 후에 상각후원가와 공정가치의 차이금액인 미실현보유손익을 기타포괄손익누계액으로 처리한다(일반기준 6.A7).
또한, 매도가능증권으로 분류된 외화표시 투자채권은 화폐성항목에 해당되므로 매 보고기간말에 마감환율로 환산하되(일반기준 23.9), 그 외화환산손익은 기타포괄손익으로 인식한다(일반기준 23.10). 이에 유의하여 주어진 사례의 투자채권을 단기매매 또는 만기보유 외의 목적으로 취득한 경우 각 시점별 회계처리를 하여 보면 다음과 같다.
(1) 20×1.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 110,000 *1 (대) 이자수익(NI) 119,700 *2
매도가능증권 14,000 *3 외환차이(NI) 4,300 *4
*1. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,100/$(마감환율)
*2. 이자수익 인식액 ＝ $114(유효이자) × ￦1,050/$(평균환율)
*3. 매도가능증권의 상각 ＝ $14 × ￦1,000/$(외화환산 및 공정가치 평가 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 매도가능증권 장부금액 ＝ ￦952,000 ＋ ￦14,000 ＝ ￦966,000
*4. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 외화환산 및 공정가치평가
(차) 매도가능증권 101,000 *5 (대) 매도가능증권평가이익(OCI) 101,000
*5. 매도가능증권의 외화환산 및 공정가치 평가
＝ $970 × ￦1,100/$(마감환율) － ￦966,000(환산 및 공정가치 평가 전 장부금액)
＝ ￦101,000(기타포괄이익)
→ 환산 및 평가 후 매도가능증권 장부금액 ＝ ￦966,000 ＋ ￦101,000 ＝ ￦1,067,000
→ 환산 및 평가 후 매도가능증권평가이익(OCI) 장부금액 ＝￦101,000
(2) 20×2.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 104,000 *6 (대) 이자수익(NI) 124,120 *7
매도가능증권 17,600 *8 외환차이(NI) 2,520 *9
*6. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,040/$(마감환율)
*7. 이자수익 인식액 ＝ $116(유효이자) × ￦1,070/$(평균환율)
*8. 매도가능증권의 상각 ＝ $16 × ￦1,100/$(외화환산 및 공정가치 평가 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 매도가능증권 장부금액 ＝ ￦1,067,000 ＋ ￦17,600 ＝ ￦1,084,600
*9. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 외화환산 및 공정가치평가
(차) 매도가능증권평가이익(OCI) 65,400 *10 (대) 매도가능증권 65,400
*10. 매도가능증권의 외화환산 및 공정가치 평가
＝$980 × ￦1,040/$(마감환율) － ￦1,084,600(환산 및 공정가치 평가 전 장부금액)
＝(－)￦65,400(기타포괄손실)
→ 다만, 전기 기타포괄이익 ￦101,000보다 작으므로 전액 기타포괄이익 감소로 처리
→ 환산 및 평가 후 매도가능증권 장부금액 ＝ ￦1,084,600 － ￦65,400 ＝ ￦1,019,200
→ 환산 및 평가 후 매도가능증권평가이익(OCI) 장부금액 ＝ ￦101,000 － ￦65,400 ＝ ￦35,600
(3) 20×3.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 112,000 *11 (대) 이자수익(NI) 127,440 *12
매도가능증권 18,720 *13 외환차이(NI) 3,280 *14
*11. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,120/$(마감환율)
*12. 이자수익 인식액 ＝ $118(유효이자) × ￦1,080/$(평균환율)
*13. 매도가능증권의 상각 ＝ $18 × ￦1,040/$(외화환산 및 공정가치 평가 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 매도가능증권 장부금액 ＝ ￦1,019,200 ＋ ￦18,720 ＝ ￦1,037,920
*14. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 원금회수
(차) 보통예금 1,120,000 *15 (대) 매도가능증권 1,037,920 *16
매도가능증권평가이익(OCI) 35,600 *16 외환차이(NI) 117,680
*15. 액면금액 수취액＝$1,000×￦1,120/$(마감환율)
*16. 원금회수 현재 매도가능증권 및 매도가능증권평가이익 장부금액
- 2) 한국채택국제회계기준에 따른 각 시점별 회계처리
매도가능금융자산은 공정가치2)로 측정하며(K－IFRS 기준서 제1039호 문단46), 공정가치 변동으로 인한 손익은 기타포괄손익으로 인식한다. 다만, 유효이자율법을 적용하여 계산한 이자수익은 당기손익으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단55⑵).
또한 기업회계기준서 제1021호에 따라 외환손익을 인식할 때, 화폐성 매도가능금융자산은 외화기준 상각후원가를 장부금액으로 한 것으로 보아 회계처리한다. 즉 상각후원가의 변동에서 발생한 외환차이는 당기손익으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG83).
이에 유의하여 주어진 사례의 투자채권을 단기매매 또는 만기보유 외의 목적으로 취득한 경우 각 시점별 회계처리를 하여 보면 다음과 같다.
(1) 20×1.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 110,000 *1 (대) 이자수익(NI) 119,700 *2
매도가능금융자산 14,000 *3 외환차이(NI) 4,300 *4
*1. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,100/$(마감환율)
*2. 이자수익 인식액 ＝ $114(유효이자) × ￦1,050/$(평균환율)
*3. 매도가능금융자산의 상각 ＝ $14 × ￦1,000/$(외화환산 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 매도가능금융자산 장부금액 ＝ ￦952,000 ＋ ￦14,000 ＝ ￦966,000
*4. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 외화환산
(차) 매도가능금융자산 96,600 *5 (대) 외환차이(NI) 96,600
*5. 매도가능금융자산의 외화환산 ＝ $966 × ￦1,100/$(마감환율) － ￦966,000(환산 전 장부금액)
→ 환산 후 매도가능금융자산 장부금액 ＝ ￦966,000 ＋ ￦96,600 ＝ ￦1,062,600
③ 공정가치평가
(차) 매도가능금융자산 4,400 *6 (대) 매도가능금융자산평가이익(OCI) 4,400
*6. 매도가능금융자산의 공정가치 평가
＝$970 × ￦1,100/$(마감환율) － ￦1,062,600(평가 전 장부금액) ＝ ￦4,400(기타포괄이익)
→ 공정가치 평가 후 매도가능금융자산 장부금액 ＝ ￦1,062,600 ＋ ￦4,400 ＝ ￦1,067,000
→ 공정가치 평가 후 매도가능금융자산평가이익(OCI) 장부금액 ＝ ￦4,400
(2) 20×2.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 104,000 *7 (대) 이자수익(NI) 124,120 *8
매도가능금융자산 17,600 *9 외환차이(NI) 2,520 *10
*7. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,040/$(마감환율)
*8. 이자수익 인식액 ＝ $116(유효이자) × ￦1,070/$(평균환율)
*9. 매도가능금융자산의 상각＝$16 × ￦1,100/$(외화환산 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 매도가능금융자산 장부금액 ＝ ￦1,067,000 ＋ ￦17,600 ＝ ￦1,084,600
*10. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 외화환산
(차) 외환차이(NI) 58,920 *11 (대) 매도가능금융자산 58,920
*11. 매도가능금융자산의 외화환산
＝$982 × ￦1,040/$(마감환율) － $982 × ￦1,100/$(외화환산 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 환산 후 매도가능금융자산 장부금액 ＝￦1,084,600－￦58,920＝￦1,025,680
③ 공정가치평가
(차) 매도가능금융자산평가이익(OCI) 4,400 *12 (대) 매도가능금융자산 6,480 *12
매도가능금융자산평가손실(OCI) 2,080 *12
*12. 매도가능금융자산의 공정가치 평가
＝$980×￦1,040/$(마감환율)－￦1,025,680(평가 전 장부금액)＝(－)￦6,480(기타포괄손실)
→ 다만, 전기 기타포괄이익 ￦4,400보다 크므로 해당 기타포괄이익을 전액 감소로 처리한 후 초과금액은 기타포괄손실로 처리
→ 공정가치 평가 후 매도가능금융자산 장부금액 ＝ ￦1,025,680 － ￦6,480 ＝ ￦1,019,200
→ 공정가치 평가 후 매도가능금융자산평가손실(OCI) 장부금액 ＝ ￦2,080
(3) 20×3.12.31.
① 이자수익 인식(유효이자율법에 따른 상각)
(차) 보통예금 112,000 *13 (대) 이자수익(NI) 127,440 *14
매도가능금융자산 18,720 *15 외환차이(NI) 3,280 *16
*13. 액면이자 수취액 ＝ $100(액면이자) × ￦1,120/$(마감환율)
*14. 이자수익 인식액 ＝ $118(유효이자) × ￦1,080/$(평균환율)
*15. 매도가능금융자산의 상각＝$18 × ￦1,040/$(외화환산 전 장부상 환율, 기초환율)
→ 상각 후 매도가능금융자산 장부금액 ＝ ￦1,019,200 ＋ ￦18,720 ＝ ￦1,037,920
*16. 적용 환율차이에 따른 대차차액
② 원금회수
(차) 보통예금 1,120,000 *17 (대) 매도가능금융자산 1,037,920 *18
외환차이(NI) 80,000 매도가능금융자산평가손실(OCI) 2,080 *18
*17. 액면금액 수취액 ＝ $1,000 × ￦1,120/$(마감환율)
*18. 원금회수 현재 매도가능금융자산 및 매도가능금융자산평가손실 장부금액
