조세피난처 과세 여부

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조세피난처 과세제도 등록일 : 2013.06.03

최근 언론에서 조세피난처 계좌 명단을 공개하고, 국세청에서는 조세피난처를 통한 역외탈세행위에 대해 대대적인 세무조사를 벌이는 등 사회적으로 이슈가 되고 있다.이에 본고에서는 조세피난처 과세제도 및 관련사례에 대해 간략히 살펴보도록 한다.

<목 차>

Ⅰ. 조세피난처 과세제도 Ⅱ. 적용대상자 Ⅲ. 조세피난처 1. 조세피난처의 범위 2. 조세피난처의 유형 Ⅳ. 조세피난처 과세제도의 적용범위 1. 개요 2. 적용범위 3. 해외지주회사의 조세피난처 과세적용특례 Ⅴ. 간주배당금액의 산출 1. 간주배당금액의 계산 2. 배당가능 유보소득 3. 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율 4. 간주배당금액의 외화환산 5. 간주배당금액의 익금귀속시기 Ⅵ. 간주배당금액에 대한 외국납부세액공제 1. 외국납부세액공제 및 경정청구 2. 간접외국납부세액공제 Ⅶ. 실제배당금액의 익금불산입 1. 개요 2. 직접 출자한 경우 3. 간접 출자한 경우 4. 특정외국법인의 주식을 양도하는 경우의 익금불산입 Ⅷ. 과세자료의 제출

조세피난처 과세제도

‘조세피난처(Tax Haven)’라 함은 소득에 대한 조세가 없거나 저율의 조세 등 기타 특수한 혜택을 부여하기 때문에 다국적기업에 의하여 조세회피수단으로 이용되는 국가 또는 지역을 말한다. 이러한 조세피난처에 가공회사(Paper Company)를 설립하여 가공회사에 소득을 유보하는 방법으로 조세회피를 하므로 이를 규제하기 위하여 국제조세조정에 관한 법률에서는 「특정외국법인의 유보소득의 배당간주(이하 ‘조세피난처 과세제도’라 함)」 규정을 두고 있다.

즉, 내국인이 조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 출자한 경우, 동 내국인과 특수관계*)가 있는 외국법인(이하 “특정외국법인"이라 함)의 각 사업연도말 현재 배당가능 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다. 다만, 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 실제발생소득이 2억원 이하인 경우에는 조세피난처 과세제도를 적용하지 아니한다(국조법 제17조 제1항, 제3항 및 국조령 제34조의 2).

*) 특수관계 해당여부 판단시 혈족, 임원 등 국조령 제30조의 2에서 정하는 비거주자가 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함함.

※ 관련사례

- 해외자회사가 가공회사(Paper Company)인 경우 조세피난처 세제 적용 여부

해외자회사가 Paper Company인 경우에는 국세기본법 및 법인세법상 실질과세 원칙에 따라 법인격이 부인되고 해외자회사는 본사의 지점과 같이 취급되며, Paper Company인 해외자회사의 각 사업연도 수익과 비용이 본사의 손익에 합산하여 신고되므로, 법인격 존재를 전제로 하여 해외자회사의 배당가능이익의 과세이연 방지를 목적으로 하는 국제조세조정에 관한 법률상 조세피난처 과세규정은 적용되지 않음(재국조 46017－102, 2000. 7. 27.).

적용대상자

조세피난처 과세제도의 적용을 받는 내국인*1)의 범위는 특정외국법인과 특수관계에 있는 자로서 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 10% 이상*2)을 직접 또는 간접적으로 보유하고 있는 자로 한다.

*1) 내국인이라 함은 소득세법상 거주자 및 법인세법상 내국법인을 말한다(국조법 제2조 제2항 및 조특법 제2조 제1항 제1호).

*2) 발행주식의 총수 또는 출자총액의 10% 이상을 판단함에 있어서는 국세기본법 제2조 제20호 가목 및 나목의 관계에 있는 특수관계인이 직접 보유하고 있는 발행주식 또는 출자지분을 포함하며, 간접보유비율의 계산에 관하여는 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제2항의 규정을 준용한다(국조법 제17조 제2항 및 국조령 제34조).

조세피난처

1. 조세피난처의 범위

조세피난처(Tax Haven)’라 함은 그 법인의 부담세액이 실제발생소득의 15% 이하인 국가 또는 지역을 말한다(국조법 제17조 제1항).

(1) 실제발생소득

법인의 실제발생소득의 범위는 해당 외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시에 적용되는 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 법인세차감전 당기순이익을 말한다. 다만, 해당 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 법인세 차감 전 당기순이익을 실제발생소득으로 본다(국조령 제29조 제1항 및 국조칙 제8조).

여기서 ‘법인세 차감 전 당기순이익’은 외국법인의 거주지국 세법에 따라 산출된 법인 소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세에 의하여 부담되는 금액을 빼기 전의 순이익을 말한다(국조령 제29조 제2항 및 국조칙 제9조 제1항).

법인세 차감 전 당기순이익에 주식 또는 출자증권에 대한 평가이익 및 평가손실(이하 “평가손익”이라 함)이 반영되어 있는 경우 그 평가이익을 빼고 평가손실을 더한 금액으로 하되, 해당 사업연도에 그 자산을 매각하거나 그 자산에서 생기는 배당금 또는 분배금을 받는 경우 그 사업연도 이전에 그 자산에 대한 평가손익이 있을 때에는 그 금액을 포함시킨다. 다만, 해당 거주지국에서 평가손익의 전부 또는 일부가 법인의 과세소득 계산 시 반영되어 있는 경우에는 그 평가손익을 더하거나 빼지 아니한다(국조령 제29조 제3항 및 국조칙 제8조의 2).

(2) 부담세액이 15% 이하인 국가 또는 지역

‘법인의 부담세액이 실제발생소득의 15% 이하인 국가 또는 지역’은 해당 거주지국 세법에 따라 그 법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도(3사업연도에 미달하는 경우에는 해당 사업연도까지의 기간으로 하며, 이하 “최근 3사업연도”라 함)의 법인세 차감 전 당기순이익의 합계(법인세 차감 전 당기순이익이 결손인 사업연도의 경우 그 결손은 없는 것으로 봄. 이하 같음)에 대한 조세의 합계액이 동 법인의 최근 3사업연도의 법인세 차감 전 당기순이익의 합계의 15% 이하인 국가 또는 지역으로 한다. 이 경우 실제로 부담한 세액은 해당 법인의 실제발생소득에 대하여 해당 거주지국 외의 국가에서 납부한 세액을 포함한다(국조령 제30조).

※ 관련사례

- 연결납세제도의 적용에 따라 감소한 법인세액이 있는 경우 조세피난처 판정방법

조세피난처 과세제도를 적용함에 있어서 특정외국법인이 거주지국에서 연결납세제도를 적용받아 법인세를 납부하는 경우 특정외국법인의 ‘부담세액’은 연결납세제도를 적용받는 기업집단이 과세당국에 납부하는 법인세액 중 특정외국법인이 부담하는 부분을 말하는 것이며, 특정외국법인이 연결납세제도의 적용으로 인해 감소한 법인세액 상당액을 같은 연결집단 내 결손법인 등에 지급하여야 하는 경우 동 지급액까지 포함한 금액을 말함(재국조－242, 2008. 10. 10.).

- 조세감면으로 해외현지법인의 조세부담률이 낮아진 경우 조세피난처 해당 여부

해외현지법인의 조세부담률이 15% 이하로 낮아진 사유가 홍콩정부의 경기진작 일환에 따른 조세감면의 결과일 경우 조세피난처 과세를 적용하지 않을 수 있음(국심 2004서 2014, 2004. 12. 6.).

(3) 조세피난처의 판정

내국인은 자신이 주식을 보유하고 있는 외국법인이 조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔 특정외국법인에 해당하는지를 판정하기 위하여 ‘특정외국법인의 유보소득 합산과세 판정명세서 [별지 제10호의 4 서식(갑), 별지 제10호의 4 서식(을) 및 별지 제10호의 4 서식(병)]’을 작성ㆍ제출하여야 한다(국조칙 제9조 제2항).

2. 조세피난처의 유형

조세피난처의 분류방법에 대하여는 국제적인 합의가 이루어지지 않은 채 3분류법, 4분류법, 8분류법 등 다양한 분류방법이 병존하고 있는 상태인 바, 현재 가장 많이 이용되고 있는 4분류법에 의하여 조세피난처를 유형화하면 다음과 같다.

유 형	내 용	지역 또는 국가
제1유형 (tax paradise, 완전조세회피지, 무세국)	전형적인 조세피난처로서 직접세(소득세ㆍ상속세ㆍ증여세 등)가 없는 지역 또는 국가	Bahamas, Bermuda, Cayman lslands, Nauru, New Hebrides, Turks & Caicos, Greenland the Faroe lslands, New Caledonia, St. Pierre et Miquelon, Somalia.
제2유형 (저세율국, 경과세국)	소득 또는 자본에 대하여 부분적으로 과세하거나 또는 저세율로 과세하는 지역 또는 국가, 특히 해외사업에 대하여는 특별한 조세혜택부여	사이프러스, 바레인, 이스라엘, 쟈마이카, 모나코, 레바논, 마카오, 네델란드령앤틸레스, 싱가폴, 스위스, 지브랄탈, 안티구아, 바베이도스, Angutlla, British Virgin lslands, Campione, Guemsey, lsle of Man Jersey, St, Helena, MontSerrat, St. Vincent, Sark, Spitsbergen, Liechtenstein.
제3유형 (tax shelters, 국외 소득 면세국)	일반적으로 정상과세를 하나 해외원천소득에 대해서는 면세하는 지역 또는 국가	코스타리카, 홍콩, 리베리아, 파나마, 말레이시아
제4유형 (tax resorts)	일반적으로 정상과세를 하나 특별한 경우(예：특수회사 또는 특정 사업활동)에 조세혜택을 부여하는 지역 또는 국가	캐나다, 그리스, 아일랜드, 룩셈부르크, 네덜란드, 필리핀, 영국

※ 제1유형과 제2유형에 해당되는 조세피난처는 대부분 작은 섬이나 식민지(대부분 영국의 식민지)로서 금융시장에 의하여 영위되는 지역 또는 국가들임.

조세피난처 과세제도의 적용범위

1. 개요

조세피난처 과세규정은 내국인이 해외경과세국에 가공회사(Paper Company)를 설립하여 여기에 소득을 유보하는 경우와 같이 비정상적인 해외진출기업을 제재하고자 하는 것이므로, 특정외국법인이 조세피난처로 분류된 국가나 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정시설을 가지고 있고, 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 조세피난처 과세제도를 적용하지 아니한다(국조법 제18조 제1항).

한편, 우리나라와 외국과 체결한 조세조약의 규정에 의하여 법인의 거주지국 판정이 사업의 실질적 관리장소에 따라 이루어지고, 외국법인의 본점 또는 주사무소가 조세피난처가 아닌 국가 또는 지역에 있더라도 당해 외국법인의 사업의 실질적 관리장소가 조세피난처에 있는 경우, 과세당국은 그 사업의 실질적 관리장소를 당해 외국법인의 본점 또는 주사무소로 간주하여 조세피난처 과세제도를 적용할 수 있다(국조법 제18조 제2항).

2. 적용범위

(1) 조세피난처 과세제도가 적용되는 특정외국법인의 범위

특정외국법인이 조세피난처에 사업을 위하여 필요한 사무소ㆍ점포ㆍ공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 조세피난처 과세제도를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 1) 또는 2)에 해당하는 특정외국법인은 조세피난처 과세제도를 적용한다(국조법 제18조 제1항).

1) 도매업 등을 영위하는 외국법인

도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 영위하는 특정외국법인으로서 다음의 요건에 해당하는 법인

① 상기에서 열거한 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계가 총수입금액 또는 총 매입원가의 50%를 초과할 것. 단, 도매업의 경우에는 최근 3사업연도(3사업연도에 미달하는 경우에는 해당 사업연도까지의 기간)의 평균금액을 기준으로 함(국조령 제35조 제2항 제1호).

② 상기에서 열거한 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계 중 특수관계인과 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 총 수입금액의 합계 또는 총 매입원가 합계의 50%를 초과할 것. 이 경우 특수관계에 관하여 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조를 적용할 때에는 “내국법인”은 “특정외국법인”으로 봄(국조령 제35조 제2항 제2호).

다만, 도매업을 영위하는 특정외국법인이 같은 지역(‘유럽연합’ 또는 ‘중국과 홍콩’) 또는 국가에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 50%을 초과하는 경우에는 조세피난처 과세제도를 적용하지 아니한다. 이 경우 특수관계에 관하여 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조를 적용할 때 “내국법인”은 “특정외국법인”으로 본다(국조법 제18조 제4항 및 국조령 제36조의 2).

2) 주된 사업이 주식보유 등인 법인

주된 사업(특정외국법인의 총 수입금액 중 50%를 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업)이 주식 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박ㆍ항공기ㆍ장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자인 법인

(2) 특정외국법인의 유보소득 합산과세 적용범위 판정명세서의 제출

내국인은 자신이 주식 등을 보유하고 있는 외국법인이 조세피난처 과세제도의 적용범위에 해당하는지 여부를 판정하기 위하여 ‘특정외국법인의 유보소득 합산과세 적용범위 판정명세서[별지 제10호의 7 서식(갑) 및 별지 제10호의 7 서식(병)]’를 작성ㆍ제출하여야 한다(국조칙 제10조의 2).

3. 해외지주회사의 조세피난처 과세적용특례

(1) 개요

법 소정의 요건을 충족하는 해외지주회사는 당해 회사의 본점 또는 주사무소가 조세피난처에 소재한다 하더라도 사무소ㆍ점포ㆍ공장 등의 고정된 시설을 통한 사업의 경영 여부와 관계없이 조세피난처 과세제도를 적용하지 아니하며, 이를 “해외지주회사의 조세피난처 과세적용특례”라 한다(국조법 제18조의 2).

해외지주회사의 조세피난처 과세적용특례를 적용받기 위해서는 당해 해외지주회사 및 자회사 모두 후술하는 법 소정의 요건을 충족하여야 한다.

(2) 특례적용을 받기 위한 해외지주회사의 요건

‘해외지주회사’라 함은 주식 또는 출자지분(이하 “주식 등”이라 함)의 보유가 주된 사업인 특정외국법인으로서 법 소정의 요건을 갖춘 자회사의 주식 등을 보유한 법인을 말한다.

해외지주회사가 조세피난처 과세적용특례를 적용받기 위한 해외지주회사 요건은 다음과 같다.

① 해외지주회사가 자회사의 주식을 그 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것(국조법 제18조의 2 제1호)

② 해외지주회사가 상기 ①에 해당되는 자회사 중 같은 국가 등에 본점 또는 주사무소를 두고 있는 자회사로부터 받은 이자소득, 배당소득의 합계액이 당해 해외지주회사의 소득금액*)에서 차지하는 비율이 90% 이상일 것(국조법 제18조의 2 제2호 및 국조령 제36조의 3 제2항).

*) 사무실ㆍ점포ㆍ공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 도매업 등(국조법 제18조 제1항 제1호) 또는 주식보유 등(국조법 제18조 제1항 제2호) 외의 사업을 실질적으로 운영함에 따라 발생하는 소득과 자회사의 주식을 처분함에 따라 발생하는 소득은 제외함.

(3) 특례적용을 받기 위한 자회사의 요건

해외지주회사가 조세피난처 과세적용특례를 적용받기 위한 자회사 요건은 다음과 같다(국조령 제36조의 3 제1항).

① 해외지주회사가 자회사의 발행주식총수 또는 출자총액의 40% 이상을 소유하고 있을 것

② 모든 자회사가 조세피난처 과세제도를 적용받지 아니할 것

간주배당금액의 산출

1. 간주배당금액의 계산

내국인이 배당받은 것으로 간주되는 금액은 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득에 해당 내국인의 특정외국법인 주식보유비율 및 환율을 곱하여 계산한다(국조령 제32조 제1항).

간주배당금액 ＝ 특정외국법인의 배당가능 유보소득×내국인의 특정외국법인 주식보유비율

2. 배당가능 유보소득

각 사업연도 말 현재 배당가능 유보소득은 다음과 같이 계산한다(국조령 제31조).

처분전 이익잉여금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액 포함)

① 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 이익의 배당금 또는 잉여금의 분배금(중간배당액 포함)

② 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 상여금, 퇴직급여 및 그 밖의 사외유출

③ 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 거주지국의 법령으로 정하는 의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액

④ 해당 사업연도 개시일 이전에 해당 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 위 ①에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

⑤ 조세피난처세제가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(아래 ⑥의 금액은 제외) 중 상기 ① 및 ②에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

⑥ 주식 또는 출자증권의 평가이익 중 해당 사업연도 말 현재 실현되지 아니한 금액

⑦ 각 사업연도말 현재 실제발생소득이 2억원 이하인 경우 그 금액

= 배당가능 유보소득

3. 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율

(1) 직접 출자의 경우

내국인이 특정외국법인에 직접적으로 출자하고 있는 경우, 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율은 “내국인의 보유주식수 ÷ 특정외국법인의 총발행주식수”로 한다.

(2) 간접 출자의 경우

① 내국인과 특정외국법인 사이에 주식 보유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬출자관계로 연결되어 있는 경우에는 내국인의 특정외국법인에 대한 주식 보유비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다. 이 경우 내국인과 특정외국법인 사이에 주식보유를 통하여 하나 이상의 내국법인이 개재되어 있는 경우 내국인간에는 간주배당금액을 산출하지 아니한다(국조령 제32조 제2항, 제4항).

② 내국인과 특정외국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우에는 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율은 각각의 직렬출자관계에서 산출한 주식보유비율을 모두 합하여 산출한다(국조령 제32조 제3항).

4. 간주배당금액의 외화환산

배당으로 간주되는 금액은 당해 특정외국법인의 각 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날 현재의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율에 의한다(국조령 제33조 및 국조칙 제10조).

5. 간주배당금액의 익금귀속시기

조세피난처 과세제도의 적용에 의하여 배당으로 간주된 금액은 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음날로부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득에 산입한다(국조법 제19조 제1항).

즉, 특정외국법인의 사업연도 종료일이 2012년 12월 31일인 경우, 동 외국법인에 출자한 내국인에 대한 간주배당금액의 익금귀속시기는 2012년 12월 31일의 다음날부터 60일이 되는 날인 2013년 3월 1일이 속하는 과세연도가 된다.

따라서, 당해 내국인이 거주자인 경우에는 과세기간이 2013년도에 해당되므로 2014년 5월 31일까지 간주배당금액을 다른 종합소득금액과 합산하여 신고ㆍ납부하여야 하고, 당해 내국인이 법인으로서 12월말 법인의 경우에는 2013사업연도(1. 1.~12. 31.) 법인세 신고조정에 의하여 익금산입하여 2014년 3월 31일까지 신고ㆍ납부하여야 한다.

간주배당금액에 대한 외국납부세액공제

1. 외국납부세액공제 및 경정청구

(1) 외국납부세액공제

특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당을 지급하는 때에 외국에 납부한 세액이 있는 경우 익금 등에 산입한 과세연도의 간주배당금액은 이를 국외원천소득으로 보고, 실제 배당시 외국에 납부한 세액은 익금 등에 산입한 과세연도에 외국에 납부한 세액으로 보아 외국납부세액공제규정(법법 제57조 및 소법 제57조)을 적용한다(국조법 제19조 제2항).

(2) 경정청구

특정외국법인으로부터 실제 배당을 받으면서 외국에서 납부한 세액이 있어 전술한 외국납부세액공제규정을 적용받고자 하는 자는 실제로 배당을 받은 과세연도의 소득세ㆍ법인세 신고기한으로부터 1년 이내에 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다(국조법 제19조 제4항).

이 경우 외국납부세액 공제세액 계산서(법칙 별지 제8호 서식 부표 5 및 부표 5의 2 준용)를 첨부하여 간주배당금액으로 익금에 산입한 연도의 법인세ㆍ소득세 과세표준 및 세액을 재계산하고 동 금액의 환급에 대하여 경정을 청구하여야 한다(국조령 제36조의 4 제1항 및 국조칙 제10조의 4).

경정을 청구하려는 자가 외국정부의 배당소득에 대한 세액의 결정ㆍ통지가 지연되거나, 과세기간이 다르다는 사유 등으로 법인세ㆍ소득세 신고 시 경정청구를 할 수 없는 경우에는 외국정부의 국외배당소득에 대한 세액결정통지를 받은 날부터 45일 이내에 증빙서류를 첨부하여 경정을 청구할 수 있다(국조령 제36조의 4 제2항).

2. 간접외국납부세액공제

익금 등에 산입한 간주배당금액은 간접외국납부세액 공제규정(법법 제57조 제4항)을 적용함에 있어서 이를 익금 등에 산입한 과세연도의 수입배당금액으로 본다(국조법 제19조 제3항).

실제배당금액의 익금불산입

1. 개요

조세피난처 과세제도는 내국인이 특정외국법인의 배당가능 유보소득 중 주식보유비율에 상당하는 금액을 배당받은 것으로 간주하여 익금산입(또는 배당소득 산입)하는 것이다. 그러나 내국인이 간주배당금액을 익금(또는 배당소득)산입한 후 특정외국법인이 실제로 배당하는 경우, 당해 배당은 과거에 이미 익금(또는 배당소득)으로 과세된 것이므로 이중과세방지를 위하여 이를 이월익금으로 보아 익금불산입하여야 하며, 이를 ‘실제배당금액의 익금불산입’이라 한다.

조세피난처 과세규정을 적용받는 내국인은 실제배당금액의 익금불산입액 계산에 필요한 장부 및 증명서류를 배당 또는 양도일이 속하는 과세연도의 법정신고기한까지 보존하여야 한다(국조법 제20조 제3항).

실제배당금액의 익금불산입액 계산은, 후술하는 바와 같이, 내국인이 특정외국법인에게 직접 출자한 경우, 간접 출자한 경우, 그리고 당해 특정외국법인의 주식 등을 양도한 경우로 나누어 볼 수 있다.

2. 직접 출자한 경우

조세피난처 과세제도에 의하여 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금 또는 배당소득으로 산입된 후, 당해 특정외국법인이 배당가능 유보소득을 실제로 배당(법인세법 제16조의 규정에 따른 의제배당 포함)한 경우에는 법인세법 제18조 제2호에 따른 이월익금으로 보거나 소득세법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 해당되지 아니하는 것(이하 “이월익금 등”이라 함)으로 본다(국조법 제20조 제1항).

이 경우 특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당(의제배당 포함)을 한 경우에는 배당 가능한 유보소득이 발생한 순서에 따라 동 유보소득으로부터 실제로 배당이 이루어진 것으로 본다(국조령 제36조의 5 제1항).

직접 출자의 경우 익금불산입액 ＝ Min(①, ②)

① 해당 사업연도 실제배당금액

② 과거 사업연도분 배당으로 간주된 금액의 합계－기발생된 이월익금 등의 합계

3. 간접 출자한 경우

내국인이 외국법인에 출자하고 그 외국법인(이하 “중간법인”이라 함)이 특정외국법인에 다시 출자한 경우로서 중간법인이 내국인에게 실제로 배당을 할 때에는 그 배당금액은 이월익금 등으로 본다. 다만, 이월익금 등은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다(국조령 제36조의 5 제2항).

간접 출자의 경우 익금불산입액＝Min[①, ②]

① 해당 사업연도 실제배당금액

② [특정외국법인이 유보소득을 중간법인에 실제로 배당한 금액(의제배당 포함) × 실제 배당 당시의 내국인의 중간법인에 대한 주식소유비율]의 합계액－과거 사업연도에 중간법인이 내국인에게 이미 실제로 배당하여 이월익금 등으로 취급된 금액

내국인과 특정외국법인 사이에 둘 이상의 중간법인이 개재되어 있는 경우에도 본 규정을 준용하여 익금불산입액을 산정한다(국조령 제36조의 5 제3항).

한편, 내국인이 실제배당금액 중 익금불산입액을 산출하는 경우에는 ‘실제배당금액의 이월익금(배당소득에 해당되지 않는 금액)명세서 [별지 제10호의 8 서식]’를 작성ㆍ제출하여야 한다(국조칙 제10조의 5 제1항).

4. 특정외국법인의 주식을 양도하는 경우의 익금불산입

특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금에 산입된 후 그 내국인이 그 특정외국법인의 주식을 양도한 경우에는 다음의 ①에서 ②를 차감한 금액(당해 금액이 영 이하인 경우에는 영으로 봄)을 이월익금으로 보거나 소득세법 제118조의 2 제3호의 규정에 따른 양도소득에 해당되지 아니하는 것으로 본다. 이 경우 이월익금으로 보거나 양도소득에 해당되지 아니하는 것으로 보는 금액은 당해 주식의 양도차익을 한도로 한다(국조법 제20조 제2항).

① 양도한 주식에 대한 배당으로 간주된 금액의 합계에 상당하는 금액

② 당해 양도한 주식에 대하여 실제로 배당한 금액

내국인이 특정외국법인의 주식을 양도하는 경우의 익금불산입액을 산출하는 경우에는 ‘실제 배당 전 주식 등 양도 시의 이월익금(양도소득에 해당되지 않는 금액) 명세서[별지 제10호의 9 서식]’를 작성ㆍ제출하여야 한다(국조칙 제10조의 5 제2항).

※ 관련사례

- 특정외국법인의 주식을 증여하는 경우 익금불산입 여부

간주배당 받은 것으로 보아 과세된 후 당해 내국인(주주)이 특정외국법인의 주식을 증여한 경우 간주배당으로 기 과세한 유보소득에 대하여는 국제조세조정에 관한 법률 제20조(실제 배당금액 등의 익금불산입) 규정이 적용되지 아니함(서면2팀－557, 2008. 3. 26.).

- 해외현지법인의 간주배당금액 중 이미 실제배당이 이루어져 신고납부로 과세된 금액의 이월익금 해당 여부

국제조세조정에 관한 법률 제20조(실제 배당금액 등의 익금불산입) 규정은 간주배당과세 이후 특정외국법인이 실제배당한 경우에 이미 과세된 금액을 익금불산입하는 규정이므로 간주배당과세 이전에 배당처분된 금액은 익금불산입할 수 없음(국심 2005서 287, 2005. 9. 8.).

- 조세피난처 과세조정에 따른 간주배당금액의 손금산입시기

국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항의 규정에 의하여 특정외국법인의 유보소득이 내국법인의 익금으로 산입된 후, 동 내국법인으로부터 실제로 배당액(법인세법 제16조 규정에 의한 의제배당 포함)이 발생하지 아니한 경우, 동 특정외국법인이 청산될 때에는 국제조세조정에 관한 법률 제20조 제2항의 규정이 적용되는 것임(서면2팀－2166, 2004. 10. 27.).

과세자료의 제출

조세피난처 과세제도가 적용되는 내국인은 각 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액의 확정신고시 또는 각 과세연도의 종합소득세 과세표준 및 세액의 확정신고시, 특정외국법인의 재무제표, 법인세신고서 및 부속서류, 배당가능유보소득 산출근거 등 관련서류를 관할 세무서장에게 제출하여야 한다(국조령 제37조 제1항).

한편, 조세피난처 과세제도가 적용되는 국가 또는 지역에 본점, 주사무소 또는 국조법 제18조 제2항에 따른 사업의 실질적 관리장소를 두고 있는 외국법인에 직접 또는 간접으로 출자한 내국인은 ‘국외출자명세서[별지 제11호 서식]’를 각 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액의 확정신고시 또는 각 과세연도 종합소득세 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다(국조령 제37조 제2항 및 국조칙 제11조).

 

 

 

 

 

-삼일인포마인-