복구원가에 대한 회계처리와 세무조정

복구원가에 대한 회계처리와 세무조정(Ⅰ)

-최종기 선생님-

요약 유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거, 해체하거나 또는 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 원가(이하 “복구원가”라 함)에 대한 기업회계 및 법인세법의 규정과 이에 대한 사례를 살펴보기로 한다. Ⅰ. 기업회계기준 1. 일반기업회계기준 1) 인식요건 복구원가를 인식하기 위해서는 다음 요건을 모두 충족해야 한다(일반기준 10.8, 실10.3). 　 1. 복구원가가 해당 자산의 잔존가치보다 클 것 2. 복구원가가 중요할 것 3. 다음의 충당부채 요건을 충족할 것 ⑴ 과거사건이나 거래의 결과로 현재의무가 존재한다. ⑵ 해당 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높다. ⑶ 그 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다. 2) 복구원가 추정 취득원가에 가산할 복구원가는 다음과 같이 단계적으로 추정하여 현재가치(이하 복구원가의 현재가치를 ‘복구추정원가’라 함)로 인식한다(일반기준 실10.5, 14.14). 　 1. 현재 복구공사를 진행하는 것을 가정했을 경우 복구공사에 투입될 인력 소요를 해당 자산을 건설할 당시의 토목공사 등의 관련 자료를 분석하는 방법 등에 의해 산출하고, 그 결과를 토대로 노무비를 추정한다. 2. 복구공사에 투입될 장비사용 계획과 이와 유사한 공사에 현재 적용하고 있는 공사간접비 배부율 등을 참고하여 공사간접비를 산출한다. 3. 복구공사를 자체적으로 시행하지 않고 외부에 도급공사를 줄 경우 공사원가에 통상적으로 적용할 수 있는 정상이윤을 가산한다. 4. 해당 자산의 취득완료시점부터 복구공사를 실시하게 될 시점까지의 물가상승률을 과거 경험과 자료를 토대로 추정하여 미래가치를 산출하기 위한 승수를 산정한다. 5. ‘1.부터 4.’까지의 단계를 거쳐 인플레이션을 감안한 예상현금흐름을 산출한다. 6. 복구공사원가에 직접적인 영향을 미치는 원재료, 인건비 등의 수급상황과 가격의 예기치 못한 변동을 예상현금흐름에 고려하기 위하여 과거의 경험과 자료를 토대로 시장위험프리미엄을 산정하고, ‘5.’의 현금흐름을 조정한다. 7. ‘6.’의 시장위험프리미엄으로 조정된 현금흐름을 현재가치로 할인한다. 현재가치로 할인하기 위해서는 무위험이자율에 개별 기업에 적용되는 신용위험을 고려하여 산출된 할인율을 적용한다. → 현재가치 평가에 사용한 할인율은 변동되지 않는 것으로 보고 당초에 사용한 할인율이나 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율 중 한 가지를 선택하여 계속 적용한다. 3) 회계처리 ⑴ 자산의 취득, 건설, 개발에 따른 복구원가 자산의 취득, 건설, 개발에 따른 복구원가는 유형자산을 취득하는 시점에서 현재가치로 측정된 복구추정원가를 해당 유형자산의 취득원가에 반영하고 동일한 금액을 복구충당부채로 인식한다(일반기준 10.8, 10.9). 이후 복구추정원가와 복구충당부채 등은 다음과 같이 처리한다(일반기준 실10.4). ① 복구추정원가 복구추정원가는 해당 유형자산 취득원가에 포함되었으므로 해당 유형자산과 동일하게 감가상각한다. 다만, 필요한 경우 관련 자산과는 구분하여 복구원가추정자산 등의 과목으로 표시할 수 있으며 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 감가상각한다(일반기준 실10.6). ② 복구충당부채 복구원가와 복구추정원가의 차액은 유효이자율법에 따라 상각하여 복구충당부채전입액으로 처리하고 복구충당부채에 가산한다. 이때 적용되는 유효이자율은 복구추정원가를 현재가치로 측정하기 위해 사용된 할인율로 한다(일반기준 실10.6). ③ 실제 복구원가 지출시점 실제 복구원가가 지출되는 시점에서 이미 인식되어 있던 복구충당부채 금액과 실제 발생된 복구공사비와의 차액은 실제 복구가 진행되는 회계기간의 당기손익으로 인식한다(일반기준 실10.7). ⑵ 중도에 부담하는 복구원가 등 법규의 신설, 계약조항의 변경 등으로 인하여 자산을 사용하는 도중에 책임을 부담하게 되는 경우에는 해당 복구원가에 대한 충당부채를 인식하는 시점에서 해당 유형자산의 장부금액에 반영한다. 다만, 복구원가가 자산의 내용연수에 걸쳐 발생하는 경우에는 해당 기간의 비용 또는 제조원가로 처리한다(일반기준 10.9). ⑶ 일반기업회계기준의 최초 채택 일반기업회계기준 최초 채택기업은 복구원가를 최초에 발생한 시점이 아닌 일반기업회계기준의 전환일을 기준으로 측정할 수 있다(일반기준 30.8 ⑾). 2. 한국채택국제회계기준 한국채택국제회계기준에서 규정하고 있는 복구원가 관련 내용에는 다음과 같은 것이 있다. 1) 유형자산의 원가에의 포함 여부 자산을 해체, 제거하거나 부지를 복구하는 데 소요될 것으로 최초에 추정되는 원가는 유형자산의 원가에 포함된다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단16 ⑶)1) 2) 재고자산 생산과 관련된 복구원가 특정기간 동안 재고자산을 생산하기 위해 유형자산을 사용한 결과로 동 기간에 발생한 그 유형자산을 해체, 제거하거나 부지를 복구할 의무의 원가에 대해서는 기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’을 적용한다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단18). 3) 토지원가에 복구원가가 포함되는 경우 토지의 원가에 해체, 제거 및 복구원가가 포함된 경우에는 그러한 원가를 관련 경제적효익이 유입되는 기간에 감가상각한다. 경우에 따라서는 토지의 내용연수가 한정될 수 있다. 이 경우에는 관련 경제적효익이 유입되는 형태를 반영하는 방법으로 토지를 감가상각한다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단59). 4) 광물자원의 탐사와 평가와 관련된 복구원가 광물자원의 탐사와 평가를 수행한 결과로 특정기간에 제거와 복구 의무가 발생한 때에는 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 의무를 인식한다(K-IFRS 기준서 제1106호 문단11). 5) 유류설비 또는 원자력 발전소에 의하여 이미 발생한 피해에 대한 복구의무 유류설비 또는 원자력 발전소에 의하여 이미 발생한 피해에 대하여 기업의 복구의무가 있는 경우 과거사건으로 인한 현재의무가 존재하므로 유류설비 또는 원자력 발전소의 사후처리원가와 관련된 충당부채를 인식하여야 한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단19). 6) 회수가능액 결정 시 현금창출단위의 회수가능액을 결정하기 위해 이미 인식된 부채를 고려해야 하는 경우가 있다. 현금창출단위를 처분하는 거래에서 구매자가 관련 부채를 인수하는 경우가 여기에 해당한다. 이 경우 현금창출단위의 처분부대원가를 차감한 공정가치(또는 최종 처분과정에서 유입될 것으로 추정되는 현금흐름)는 현금창출단위를 구성하는 자산과 부채의 일괄처분 시 매각가격에서 처분부대원가를 차감한 금액이다. 현금창출단위의 장부금액과 회수가능액의 의미있는 비교를 위해서 부채의 장부금액은 현금창출단위의 장부금액과 사용가치를 결정할 때 차감한다(K-IFRS 기준서 제1036호 문단78). 7) 복구원가와 관련된 의무의 인식 및 측정 ⑴ 인식 및 측정 원칙 한국채택국제회계기준 기준서 제1002호 ‘재고자산’이나 기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 회계처리하는 복구원가와 관련된 의무는 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 인식하고 측정한다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단18). point [한국채택국제회계기준에 따른 충당부채의 인식 및 측정] 한국채택국제회계기준에서는 일반기업회계기준과 달리 복구원가와 관련된 의무를 인식하고 측정하는 것에 대해 구체적으로 예시하지 않고, 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 인식하고 측정하도록 규정하고 있다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단18). 이에 한국채택국제회계기준서 제1037호에서 규정하고 있는 충당부채와 관련된 일반적인 인식요건 및 측정방법에 대한 규정을 간략히 소개하여 보면 다음과 같다. 1. 인식요건 충당부채는 다음 요건을 모두 충족하는 경우에 인식하며, 해당 요건을 충족하지 못할 경우에는 어떠한 충당부채도 인식할 수 없다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단14). ⑴ 과거사건의 결과로 현재의무(법적의무 또는 의제의무)가 존재한다. ⑵ 당해 의무를 이행하기 위하여 경제적효익을 갖는 자원이 유출될 가능성이 높다. ⑶ 당해 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다. 2. 측정방법 ⑴ 최선의 추정치 충당부채로 인식하는 금액은 현재의무를 보고기간말에 이행하기 위하여 소요되는 지출에 대한 ‘최선의 추정치’이어야 한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단36). ① 현재의무를 이행하기 위하여 소요되는 지출에 대한 최선의 추정치는 보고기간말에 의무를 이행하거나 제3자에게 이전시키는 경우에 합리적으로 지급하여야 하는 금액이다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단37). ② 충당부채로 인식하여야 하는 금액과 관련된 불확실성은 상황에 따라 판단한다. 예를 들어 측정하고자 하는 충당부채가 다수의 항목과 관련되는 경우에 당해 의무는 모든 가능한 결과와 그와 관련된 확률을 가중평균하여 추정한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단39). ③ 충당부채의 법인세효과 및 변동은 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’에 따라 회계처리하므로 충당부채는 세전 금액으로 측정한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단41) ⑵ 위험과 불확실성 충당부채에 대한 최선의 추정치를 구할 때에는 관련된 사건과 상황에 대한 불가피한 위험과 불확실성을 고려한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단42). ⑶ 현재가치 화폐의 시간가치 효과가 중요한 경우 충당부채는 의무를 이행하기 위하여 예상되는 지출액의 현재가치로 평가한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단45). 이때, 할인율은 부채의 특유위험과 화폐의 시간가치에 대한 현행 시장의 평가를 반영한 세전 이율이며, 이 할인율에 반영되는 위험에는 미래 현금흐름을 추정할 때 고려된 위험은 반영하지 않는다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단47). ⑷ 미래사건 현재의무를 이행하기 위하여 소요되는 지출 금액에 영향을 미치는 미래사건이 발생할 것이라는 충분하고 객관적인 증거가 있는 경우에는 그러한 미래사건을 감안하여 충당부채 금액을 추정한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단48). ⑸ 예상되는 자산처분이익 예상되는 자산처분이 충당부채를 발생시킨 사건과 밀접하게 관련되었더라도 당해 자산의 예상처분이익은 충당부채를 측정하는 데 고려하지 않으며, 이러한 자산의 예상처분이익은 당해 자산과 관련된 회계처리를 다루고 있는 한국채택국제회계기준서에서 규정하고 있는 시점에 인식한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단51, 52). ⑵ 복구충당부채 측정 시 할인율 변동에 따른 장부금액의 조정 복구충당부채 측정 시 당초에 사용한 할인율을 사용하지 않고 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율을 적용하는 경우 할인율 변동에 따라 충당부채 금액이 변동하게 되는데, 관련되는 자산이 없다면 당연 당기손익에 반영하면 되나, 복구충당부채와 같이 관련되는 자산이 있는 경우에는 다음과 같이 처리한다(K-IFRS 해석서 제21016호 문단4~8). 　 1. 적용대상 복구원가를 유형자산의 원가의 일부와 충당부채로 인식한 경우로서 다음 사건이 발생한 경우에는 아래 ‘2.’와 같이 회계처리한다. ⑴ 의무를 이행하기 위해 필요한 경제적 효익이 내재된 자원의 유출(예：현금흐름)에 대한 추정치의 변경 ⑵ 현행 할인율의 변경(현행 할인율의 변동은 화폐의 시간가치 변동과 부채의 고유위험을 포함함) ⑶ 시간의 경과에 따른 부채의 증가 2. 회계처리 ⑴ 원가모형을 적용한 경우 ① 부채의 변경은 아래 ‘②’의 경우를 충족시키는 조건으로 당기에 관련 자산의 원가에 가산하거나 차감 ② 자산의 원가에서 차감되는 금액은 그 자산의 장부금액을 초과할 수 없으며, 만약 부채의 감소가 자산의 장부금액을 초과한다면 그 초과액은 즉시 당기손익으로 인식 ③ 조정으로 인하여 자산의 원가가 증가한 경우 관련 자산의 새로운 장부금액이 회수가능한지를 고려하고, 만약 회수가능성이 의심이 된다면 회수가능액을 추정하여 자산손상 여부를 검토하고, 손상된 경우에는 손상차손으로 회계처리 ⑵ 재평가모형을 적용한 경우 ① 부채의 변경은 해당 자산에 대하여 이전에 인식한 재평가잉여금을 조정하여 회계처리 ㉠ 부채의 감소는(아래 ‘㉡’의 경우를 충족시키는 조건) 기타포괄손익으로 인식하고 자본의 항목 중 재평가잉여금을 증가시키되, 그 금액 중 자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소에 해당하는 금액은 당기손익으로 환입 ㉡ 부채의 증가는 당기손익으로 인식하되, 그 금액 중 해당 자산과 관련된 재평가잉여금의 잔액을 한도로 기타포괄손익으로 인식하고 자본의 항목 중 재평가잉여금을 감소시킴 ② 해당 자산이 원가모형으로 평가되었다면 인식되었을 장부금액을 초과하여 부채가 감소되는 경우 그 초과액은 즉시 당기손익으로 인식 ⑶ 이외 사항(이러한 회계처리는 원가모형과 재평가모형에 모두 적용) ① 자산의 조정된 감가상각대상금액은 그 내용연수 동안 상각한다. ② 만약 해당 자산의 내용연수가 종료된 경우에 발생하는 관련 부채의 모든 후속적인 변경은 발생 즉시 당기손익으로 인식한다. ③ 할인액의 상각은 발생시 금융원가로 당기손익에 인식하며 자본화는 할 수 없다. Ⅱ. 법인세법 법인이 기업회계기준에 따라 유형고정자산의 사용이 종료된 후 원상회복을 위하여 소요될 복구비용에 대한 충당부채를 해당 자산의 취득가액에 가산하고, 그 자산의 내용연수 동안 감가상각비로 계상한 경우 그 복구비용충당부채상당액은 해당 자산의 취득가액에 포함하지 않으며, 해당 충당부채상당액에 대한 감가상각비는 손금에 산입하지 않는다(서이46012-11425, 2003.7.29.). 그러므로 다음과 같이 세무조정한다. 　 내용 세무조정 복구원가 인식시점　 <손금산입> 복구원가(△유보) <익금산입> 복구충당부채(유보)　 복구원가의 감가상각시점 <손금불산입> 복구원가(유보)　 복구충당부채 전입시점 <익금산입> 복구충당부채(유보) 복구원가 지출시점 <손금산입> 복구충당부채(△유보)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

-최종기 선생님-