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이영우
1. 개요 상속세 및 증여세법에서는 합병・증자・감자 등 자본거래의 경우 개인주주가 다른 주주로부터 분여받은 이익에 대해서는 증여의제 규정을 적용하여 명확한 계산방법에 의하여 증여세를 과세하도록 하고 있으며, 법인세법에서도 동일거래에 대한 개인주주의 증여세과세와 형평을 유지하기 위하여 자본거래에 대한 부당행위계산의 부인규정을 적용한다(「법인세법 시행령」제11조 9호・88 ① 8호・8의 2호). 2. 합병에 의한 부당행위계산의 부인
1) 부당행위계산부인의 대상
특수관계 있는 법인간의 합병(분할합병을 포함)에 있어서 주식(출자지분 포함)을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우로서 법인주주가 특수관계인인 다른 주주에게 이익을 분여한 경우 부당행위계산부인이 적용된다. 다만,「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제165조의 4에 따라 합병(분할합병을 포함)하는 경우는 제외한다(「법인세법 시행령」제88조 ① 8호 가목). 이 규정은「상속세 및 증여세법 시행령」제28조 제3항부터 제6항까지의 규정을 준용하되, 약간의 차이가 있다. 합병기일과 합병등기일
합병의 경제적 효과는 합병기일에 성립한다. 합병기일은 피합병법인의 권리의무의 일체 및 주주관계서류 등을 합병법인에게 이전하는 날을 말한다. 일반적으로 피합병법인의 재산은 합병기일에 합병법인에 인계되며, 그 후부터 합병법인의 관리지배하에 놓이게 된다. 또한 피합병법인의 주주에 있어서도 합병기일을 기준으로 하여 피합병법인의 주주에 대하여 합병법인의 신주의 배정이 이루어지고, 피합병법인의 주주는 그 합병기일에 있어서 합병법인의 신주의 인수인이 되고, 배당에 있어서도 피합병법인의 주주는 그 합병일부터 합병법인의 주주로서 이익배당을 받게 된다. 그러나 합병등기일은 합병기일 이후에 이루어지게 되고 세법상 합병등기일을 기준으로 특수관계 여부를 판정하므로 실무상 주의를 요한다. (2) 불공정한 비율에 의한 합병이어야 한다. 가. 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가액 나. 합병 직전의 주식가액
이 경우 주권상장법인은 ‘㉯’의 금액으로 계산한 1주당 평가차액(A-B)이 ‘㉮’의 금액으로 계산한 평가차액보다 적게 되는 때에는 ‘㉯’의 금액에 의하여 평가할 수 있다.여기서 합병 직전의 주식가액의 평가기준일은 주권상장법인의 경우에는 아래 ‘㉠’과 ‘㉡’ 중 빠른 날로 하고, 비상장법인의 경우에는 아래 ‘㉠’의 날로 한다(「상속세 및 증여세법 시행령」제28조 ⑤ 2호 후단).
(3) 합병당사법인의 주주 사이에 특수관계가 있어야 한다. 2) 부당행위계산의 부인금액
위 ‘1)’의 부당행위계산의 부인규정에 해당되면 흡수합병이든 신설합병이든 관계없이 주가가 과소평가된 법인의 법인주주가 주가가 과대평가된 법인의 특수관계 있는 개인・법인주주에게 이익을 분여한 것으로 본다. 3) 부당행위에 대한 소득처분
(1) 이익을 분여한 법인 관련예규
사례
불공정합병거래 비상장법인인 (주)A는 2013.10.1.자로 특수관계 있는 비상장법인 (주)B를 흡수합병하였다. 이에 따른 제반 세무문제를 검토하라. ⑴ 합병 직전의 합병당사법인의 현황 ⑵ 합병 직전의 합병당사회사의 주주 구성내용 각 주주들은 액면가액으로 당해 주식을 취득하였다. (주)갑과 (주)X 및 개인Y는 특수관계에 있다. ⑶ (주)A는 (주)B를 합병하면서 (주)B의 주주들에게 구주식 2주당 신주식 1주를 교부하였다. ⑷ 합병에 따른 법인세법 제44조의 과세이연요건은 충족하였다. 위 합병에 따른 (주)갑, (주)X 및 개인Y의 과세문제를 설명하라. [해설] ⑴ 불공정합병거래에 대한 과세개요 합병법인의 주주와 주가가 과대평가된 합병당사법인의 주주에게 과세되는 내용을 요약하면 다음과 같다.
(*주):증여규정은 주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주에게만 적용되는데, 이 경우 그 대주주가 합병법인의 주주와 특수관계가 없다 하더라도 증여규정이 적용된다는 것이다. ⑵ 불공정한 비율에 의한 합병 여부 판정 ① 합병법인 (주)A의 합병 후의 1주당 평가액 ② 피합병법인 (주)B의 합병 후의 1주당 평가액 ③ 불공정한 비율에 의한 합병 여부 ⑶ (주)A의 주주에 대한 과세문제 ① (주)갑 (주)갑이 (주)B의 주주이자 (주)갑과 특수관계인인 (주)X와 개인Y에게 이익을 분여하였으므로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 익금산입한다. 익금산입액=(위 ‘⑴의 ①-②’)✕(주)갑의 합병 전 지분비율✕(주)X와 개인Y의 합병 후 주식수 =(17,200원-6,000원)✕50%✕[20,000주✕ 1 ✕(40%+35%)] 2 주 =42,000,000원 〈익금산입〉부당행위계산의 부인 42,000,000(기타사외유출) 주:개인Y는 상속세 및 증여세법상 증여세가 과세되므로 기타사외유출로 소득처분한다. ② (주)을, 개인주주 세무상 문제가 생기지 않는다. ⑷ (주)B의 주주에 대한 과세문제 ① (주)X ㉮ 합병에 따른 의제배당액 합병으로 인하여 수령한 대가-피합병법인의 주식취득가액 =(10,000원 (주1) ✕ 4,000 (주2 )-5,000원 ✕ 8,000 =0 (주 1):합병에 따른 과세이연요건을 충족하였으므로 액면가액 10,000원으로 평가한다(「법인세법 시행령」제14조 ① 1호 나목). (주 2):보유주식 2주당 1주를 교부받았으므로 4,000주가 된다. ㉯ 불공정합병에 따른 이익 [(위 ‘⑴의 ①-②’)✕(주)X의 합병 후 주식수-의제배당액]✕(주)갑의 지분율 =[(17,200원-6,000원)✕4,000주-0]✕50%=22,400,000원 〈익금산입〉불공정합병이익(지분법적용투자주식) 22,400,000(유보) ㉰ (주)X의 주식취득가액 40,000,000원(구주식의 장부가액)+22,400,000원(불공정합병이익) =62,400,000원 ② 개인Y ㉮ 합병에 따른 의제배당액 합병으로 인하여 수령한 대가-피합병법인의 주식취득가액 =(10,000원✕3,500주)-5,000원 ✕ 7,000주=0 ㉯ 증여재산가액 (*주) 주 [위 ‘⑴의 ①-②’]✕개인Y의 합병 후 주식수-의제배당액 =(17,200원-6,000원)✕3,500주-0=39,200,000원 (*주):개인의 경우 수증받은 금액 전액이 증여재산가액이 된다. 합병에 따른 과세이연요건 불충족시의 세무문제
⑴ (주)A의 주주에 대한 과세문제 ① (주)갑 〈익금산입〉부당행위계산의 부인 42,000,000(기타사외유출) ② (주)을, 개인주주 세무상 문제가 생기지 않는다. ⑵ (주)B의 주주 ① (주)X ㉮ 불공정합병에 따른 이익 (17,200원 (*주) -6,000원) ✕ 4,000주 ✕ 50% = 22,400,000원 (*주) :과세이연요건을 충족하지 아니하였으므로 시가로 평가한다. 〈익금산입〉불공정합병이익(지분법적용투자주식) 22,400,000(유보) ㉯ 합병에 따른 의제배당17,200원✕4,000주-5,000원✕8,000주-22,400,000원=6,400,000원 ② 개인Y ㉮ 합병에 따른 의제배당 17,200원✕3,500주-5,000원✕7,000주=25,200,000원 ㉯ 증여재산가액 (17,200원-6,000원)✕3,500주-25,200,000원=14,000,000원 상속세 및 증여세법상의 불공정합병에 따른 증여와 부당행위계산의 부인규정과의 비교
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감사합니다.
즐거운 주말되세요
-이영우 선생님 -