재고자산 저가법 적용에 대한 회계·세무처리

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요약 재고자산 저가법 적용에 대한 회계처리와 세무처리 및 이에 대한 사례를 살펴보기로 한다. Ⅰ. 기업회계기준 재고자산은 취득원가를 장부금액으로 하되, 시가가 취득원가보다 하락한 경우에는 시가를 장부금액으로 한다. 이를 ‘저가법’이라 한다(일반기준 7.4, K－IFRS 기준서 제1002호 문단9). 이하 저가법에 대한 기업회계기준 규정 및 회계처리를 살펴보기로 한다. 1. 관련 규정 1) 일반기업회계기준 (1) 저가법 적용 발생 사유 다음과 같은 사유 가 발생하면 재고자산의 시가가 원가 이하로 하락할 수 있다(일반기준 7.16). 1. 손상을 입은 경우 2. 보고기간말로부터 1년 또는 정상영업주기 내에 판매되지 않았거나 생산에 투입할 수 없어 장기체화된 경우 3. 진부화하여 정상적인 판매시장이 사라지거나 기술 및 시장여건 등의 변화에 의해서 판매가치가 하락한 경우 4. 완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우 (2) 시가 재고자산을 저가법으로 평가하는 경우 재고자산의 시가는 순실현가능가치를 말한다. 이때 순실현가능가치는 재고자산의 정상적인 영업과정에서의 추정 판매가격에서 제품을 완성하는 데 소요되는 추가적인 원가와 판매비용의 추정액을 차감한 금액을 말하며, 생산에 투입하기 위해 보유하는 원재료의 현행대체원가는 순실현가능가치에 대한 최선의 이용가능한 측정치가 될 수 있다(일반기준 7.17, 7장 용어정의). 시가 추정시 다음 사항에 유의한다. ① 추정시기 시가는 매 회계기간말에 추정한다(일반기준 7.19). ② 추정방법 순실현가능가치는 추정하는 시점에 이용가능하고 가장 신뢰할 수 있는 증거와 재고자산의 보유목적을 고려하여 추정한다. 예를 들어, 수량과 가격이 확정되어 있는 판매계약을 이행하기 위하여 보유하는 재고자산의 순실현가능가치는 계약가격에 기초하며, 보유하고 있는 재고자산의 수량이 확정판매계약의 이행에 필요한 수량을 초과하는 경우에는 그 초과 수량의 순실현가능가치는 일반 판매가격을 기초로 한다(일반기준 실7.7). (3) 적용 ① 저가법 적용단위 - 항목별 적용 원칙 재고자산 평가를 위한 저가법은 항목별로 적용하며 총액기준으로 적용할 수 없다(일반기준 7.18). 예를 들어, 어떤 개별제품이 손상을 입은 경우에는 다른 정상제품과 구별하여 저가법을 적용한다(일반기준 실7.8). 다만, 재고항목이 유사한 목적 또는 용도를 갖는 동일한 제품군으로 분류되고, 동일한 지역에서 생산되어 판매되며, 그 제품군에 속하는 다른 항목과 구분하여 평가하는 것이 사실상 불가능한 경우에는 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 저가법을 적용하는 것이 적절할 수 있으며, 이러한 경우 계속성을 유지하여야 한다(일반기준 7.18). 예를 들어, 정유회사의 경우 제품의 동질성에 따라 무연휘발유, 등유, 경유 등으로 구분하여 저가법을 적용할 수 있다(일반기준 실7.9). ② 소매재고법을 사용하는 경우 저가법 적용 저가법을 적용하여 소매재고법을 사용하는 경우 원가율을 계산할 때 가격인하를 매출가격에 의한 판매가능액에서 차감하지 않는다(일반기준 7.18). ③ 원재료의 저가법 적용 원재료를 투입하여 완성할 제품의 시가(순실현가능가치)가 원가보다 높을 때는 원재료에 대하여 저가법을 적용하지 않는다(일반기준 7.17). 2) 한국채택국제회계기준 (1) 저가법 적용 발생 사유 다음 경우에는 재고자산의 원가를 회수하기 어려울 수 있다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단28). 1. 물리적으로 손상된 경우 2. 완전히 또는 부분적으로 진부화 된 경우 3. 판매가격이 하락한 경우 4. 완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우 (2) 순실현가능가치 순실현가능가치는 정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액(*1)을 말하며(K－IFRS 기준서 제1002호 문단6), 원재료의 현행대체원가는 순실현가능가치에 대한 최선의 이용가능한 측정치가 될 수 있다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단32). 순실현가능가치 추정시 다음 사항에 유의한다. ① 추정시기 매 후속기간에 순실현가능가치를 재평가한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단33). ② 추정방법 순실현가능가치를 추정할 때에는 재고자산으로부터 실현가능한 금액에 대하여 추정일 현재 사용가능한 가장 신뢰성 있는 증거에 기초하여야 한다. 또한 보고기간 후 사건이 보고기간말 존재하는 상황에 대하여 확인하여 주는 경우에는 그 사건과 직접 관련된 가격이나 원가의 변동을 고려하여 추정하여야 한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단30). 그리고, 순실현가능가치를 추정할 때 재고자산의 보유 목적도 고려하여야 한다. 예를 들어 확정판매계약 또는 용역계약을 이행하기 위하여 보유하는 재고자산의 순실현가능가치는 계약가격에 기초하며, 보유하고 있는 재고자산의 수량이 확정판매계약의 이행에 필요한 수량을 초과하는 경우에는 그 초과 수량의 순실현가능가치는 일반 판매가격에 기초한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단31).(*2) (3) 적용 ① 저가법 적용단위 - 항목별 적용 원칙 재고자산을 순실현가능가치로 감액하는 저가법은 항목별로 적용한다. 다만, 재고자산 항목이 유사한 목적 또는 용도를 갖는 동일한 제품군과 관련되고, 동일한 지역에서 생산되어 판매되며 실무적으로 동일한 제품군에 속하는 다른 항목과 구분하여 평가할 수 없는 경우에는 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 적용하는 것이 적절할 수 있다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단29). (*3) ② 원재료 및 기타소모품의 저가법 적용 완성될 제품이 원가 이상으로 판매될 것으로 예상되는 경우 그 생산에 투입하기 위해 보유하는 원재료 및 기타 소모품을 감액하지 않는다. 그러나 원재료 가격이 하락하여 제품의 원가가 순실현가능가치를 초과할 것으로 예상된다면 해당 원재료를 순실현가능가치로 감액한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단32). (*1) 순실현가능가치는 정상적인 영업과정에서 재고자산의 판매를 통해 실현할 것으로 기대하는 순매각금액을 말한다. 공정가치는 측정일에 재고자산의 주된 (또는 가장 유리한) 시장에서 시장참여자 사이에 일어날 수 있는 그 재고자산을 판매하는 정상거래의 가격을 반영한다. 전자는 기업특유가치이지만, 후자는 그러하지 아니하다. 재고자산의 순실현가능가치는 순공정가치와 일치하지 않을 수도 있다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단7). (*2) 재고자산 보유 수량을 초과하는 확정판매계약에 따른 충당부채나 확정매입계약에 따른 충당부채는 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 회계처리한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단31). (*3) 그러나 예를 들어 완제품 또는 특정 영업부문에 속하는 모든 재고자산과 같은 분류에 기초하여 저가법을 적용하는 것은 적절하지 않으며, 용역제공기업은 일반적으로 용역대가가 청구되는 용역별로 원가를 집계하므로 각 용역은 별도의 항목으로 취급되어야 한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단29). 2. 회계처리 1) 저가법 평가손실 ① 일반기업회계기준 재고자산의 시가가 장부금액 이하로 하락하여 발생한 평가손실은 재고자산의 차감계정으로 표시하고 매출원가에 가산한다(일반기준 7.20). ② 한국채택국제회계기준 재고자산을 순실현가능가치로 감액한 평가손실은 발생한 기간에 비용으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단34). 2) 저가법 평가손실 환입 ① 일반기업회계기준 저가법의 적용에 따른 평가손실을 초래했던 상황이 해소되어 새로운 시가가 장부금액보다 상승한 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입하며, 이러한 재고자산평가손실의 환입은 매출원가에서 차감한다(일반기준 7.19). ② 한국채택국제회계기준 재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우(* 4)에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입(*5)하며, 이러한 재고자산 평가손실의 환입은 환입이 발생한 기간의 비용으로 인식된 재고자산 금액의 차감액으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단33, 문단34). *4) 판매가격의 하락 때문에 순실현가능가치로 감액한 재고항목을 후속기간에 계속 보유하던 중 판매가격이 상승한 경우가 이에 해당한다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단33). *5) 그 결과 새로운 장부금액은 취득원가와 수정된 순실현가능가치 중 작은 금액이 된다(K－IFRS 기준서 제1002호 문단33). point [저가법 적용 유의사항] 1. 동일한 원재료를 투입하여 만들어지는 제품이 다수인 경우의 저가법 적용 만약 동일한 원재료를 투입하여 만들어지는 제품이 다수이며 일부 제품은 시가가 원가보다 높고 일부 제품은 시가가 원가보다 낮은 경우에는 원재료 투입비율대로 가중치를 두어 제품의 시가와 원가를 산출하여 비교하여 저가법 평가 여부를 결정하는 것이 타당하다(금감원2005-60). 2. 외화표시 재고자산의 저가법 적용 일반기업회계기준에서는 비화폐성항목인 외화표시 재고자산의 저가법평가에 따른 평가손실의 회계처리에 대해 구체적 언급이 없으나, 한국채택국제회계기준에서는 이러한 회계문제에 대해 다음과 같이 처리하도록 규정하고 있다(K－IFRS 기준서 제1021호 문단25). 둘 이상의 금액을 비교하여 장부금액이 결정되는 항목이 있다. 예를 들어, 재고자산의 장부금액은 기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’에 따라 취득원가와 순실현가능가치 중에서 작은 금액으로 한다. 또 손상을 시사하는 징후가 있는 자산의 장부금액은 기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’에 따라 잠재적 손상차손을 고려하기 전 장부금액과 회수가능액 중 작은 금액으로 한다. 이러한 자산이 비화폐성항목이고 외화로 측정되는 경우에는 다음의 두 가지를 비교하여 장부금액을 결정한다. ⑴ 그 금액이 결정된 날의 환율(즉 역사적원가로 측정한 항목의 경우 거래일의 환율)로 적절하게 환산한 취득원가나 장부금액 ⑵ 그 가치가 결정된 날의 환율(예：보고기간말의 마감환율)로 적절하게 환산한 순실현가능가치나 회수가능액 위 ‘⑴과 ⑵’를 비교하는 경우 기능통화를 기준으로 할 때는 손상차손을 인식하나 외화를 기준으로 할 때는 손상차손을 인식하지 않을 수 있으며 반대의 경우도 나타날 수 있다. 이러한 회계처리는 일반기업회계기준에서도 인정될 것으로 판단된다. Ⅱ. 법인세법 기업회계기준에서는 시가가 원가보다 작은 경우 반드시 저가법에 따라 평가한 금액을 재무상태표 금액으로 하는 반면, 법인세법에서는 법 소정의 사유를 제외하고는 반드시 저가법을 평가방법으로 신고한 경우에만 적용할 수 있다. 이하 저가법 적용에 대한 법인세법상 규정 및 세무조정을 살펴보기로 한다. 1. 관련 규정 1) 재고자산 평가방법의 신고 및 적용 (1) 신고가능한 평가방법 법인세법상 신고가능한 재고자산의 평가방법에는 다음과 같은 것이 있으며, 저가법을 신고하는 경우에는 시가와 비교되는 원가법을 함께 신고하여야 한다(「법인세법 시행령」제74조 ①ㆍ③). 1. 원가법：개별법, 선입선출법, 후입선출법, 총평균법, 이동평균법, 매출가격환원법 2. 저가법 (2) 평가방법의 신고기한 ‘(1)’에 따른 재고자산의 평가방법을 신고하고자 하는 법인은 다음 제출기한까지 「재고자산평가조정명세서[별지 제39호 서식]」를 제출하여야 한다(「법인세법 시행령」제74조 ③ㆍ⑥ㆍ⑦). 구분 재고자산평가조정명세서 제출기한 신설법인과 새로 수익사업을 개시한 비영리내국법인의 최초 평가방법 신고 그 법인의 설립일 또는 수익사업개시일이 속하는 사업연도의 법인세과세표준의 신고기한 평가방법을 신고한 법인이 평가방법을 변경하고자 하는 경우 변경할 평가방법을 적용하고자 하는 사업연도의 종료일 이전 3월이 되는 날 평가방법을 신고하지 않아 선입선출법을 적용받는 경우로서 그 평가방법을 변경하고자 하는 경우 변경할 평가방법을 적용하려는 사업연도의 종료일 전 3개월이 되는 날 (3) 평가방법의 적용단위 등 법인은 재고자산을 평가할 때 해당 자산을 다음 자산별로 구분하여 종류별ㆍ영업장별로 각각 다른 방법에 의하여 평가할 수 있으며(「법인세법 시행령」제7조4 ②), 재고자산의 평가를 월별ㆍ분기별 또는 반기별로 행하는 경우에는 전월ㆍ전분기 또는 전반기와 동일한 평가방법을 적용한다(「법인세법 시행규칙」제38조). 1. 제품 및 상품(부동산매매업자가 매매를 목적으로 소유하는 부동산 포함, 유가증권 제외) 2. 반제품 및 재공품 3. 원재료 4. 저장품 ① 업종별ㆍ영업장별 차별 적용 수개의 업종을 겸영하는 법인인 경우에는 한국표준산업분류에 의한 중분류 또는 소분류에 따른 업종별로 재고자산을 각각 다른 방법으로 평가할 수 있다. 또한 수개의 영업장을 가지고 있는 법인이 각 영업장별로 독립채산제나 독립회계를 실시한다면 각 영업장에 속하는 재고자산별로 서로 다른 평가방법을 적용할 수 있다. 이와 같이 종류별ㆍ영업장별로 각각 다른 방법에 의하여 평가하는 경우 수익과 비용을 영업의 종목별 또는 영업장별로 각각 구분하여 기장하고, 종목별ㆍ영업장별로 제조원가보고서와 포괄손익계산서(포괄손익계산서가 없는 경우에는 손익계산서)를 작성하여야 한다(「법인세법 시행령」제74조 ②). 그리고 재고자산을 영업장별로 각각 다른 방법에 따라 평가하고자 하는 법인은 재고자산 평가방법신고서에 영업장별 평가방법을 명시하여야 한다. 이 경우 영업장별 평가방법의 신고가 없는 경우에는 본점 또는 주사업장의 신고방법을 적용하여 평가한다(법인세 집행기준 42－74－1 ③). ② 평가방법 적용단위 및 적용기간 재고자산의 평가는 자산항목별, 즉 ‘제품 및 상품’, ‘반제품 및 재공품’, ‘원재료’, ‘저장품’으로 구분하여 적용한다. 또한 재고자산의 평가는 월별ㆍ분기별 또는 반기별로 할 수 있으므로 제품 및 상품은 월별로, 반제품 및 재공품은 사업연도별로, 원재료와 저장품은 반기별로 평가할 수 있으며, 또한 월별에서 반기별, 사업연도별로 변경하는 경우도 적법한 것으로 본다(서이46012-10937, 2003.5.12.). 구분 신고한 경우 무신고 임의변경 (*6) 평가방법 적용 신고한 방법 선입선출법 max[선입선출법, 신고한 방법] (*6) 이때 재고자산평가방법을 신고하고 신고한 방법에 따라 평가하였으나 기장 또는 계산상의 착오가 있는 경우 재고자산의 평가방법을 달리하여 평가한 것(임의변경)으로 보지 않는다(법인세 집행기준 42－74－7 ⑤). (4) 법인세법상 재고자산의 평가 법인세법상 재고자산의 평가는 다음과 같이 한다. 다만, 매매를 목적으로 소유하는 부동산은 선입선출법 대신 개별법으로 한다(「법인세법 시행령」제74조 ④ㆍ⑤). [저가법에 대한 기업회계기준과 법인세법의 비교] 구분 기업회계기준 법인세법 적용요건 시가가 하락한 경우에 강제 적용 저가법으로 신고한 경우에 한하여 적용 시가의 정의 순실현가능가치, 현행대체원가 기업회계기준 준용 저가법의 적용단위 항목별 원칙/ 예외적으로 조별로 적용 재고자산 분류별로 적용 부패, 손상된 재고자산의 평가손실 반드시 저가로 평가 신고방법과 관계없이 처분가능한 시가로 평가 가능(결산조정사항 해당)             taxnet  choi jong ki