박정규 세무사 & 박연주 회계사와 함께하는 세금과 회계

국제물류주선업이란 운송주선인(freight forwarder)이 영위하는 업종이다. 국제물류주선이란 송하인으로부터 화물을 인수하여 수하인에게 인도할 때까지 화물을 집하, 입고, 선적, 운송, 창고, 보관, 배달 등을 과정을 말한다. 운송주선인이란 원래 소량화물을 철도화차단위의 화물량으로 집화하여 배분하는 업자를 일컫는 용어이었으나 이들이 국제운송에 참여하게 되면서 국제운송주선인으로서 국제화물을 집화, 분배하는 non－carrier형의 운송인으로서 그 개념이 확인된 것이다.

우리나라에서는 이러한 국제물류주선업에 대하여 1976년에 해운항만청이 설립되면서 해상운송사업법에 의거 26개업체에게 최초로 해상운송주선인의 면허증을 발급함으로써 운송주선업이 정식으로 도입되었다. 처음에는 면허제이었으나 1984년부터 등록제로 전환되었다. 그러나 등록제도의 본래 의미대로 시행되지 않아 1987년부터 법에 의한 등록기준만 갖추면 누구나 운송주선업을 영위할 수 있게 되어 많은 업체들이 생겨나게 되었다.

항공운송주선업은 1969년에 항공법에 의해 정식으로 도입되었으며 이러한 운송주선인은 현재 약 1,000천여개의 업체가 운송주선인으로서 등록증을 발급받고 사업을 영위하는 것으로 알려져 있다.

1) 혼재운송

혼재운송(consolidated service or groupage)은 소량화물(LCL cargo)을 집하하여 컨테이너단위화물(FCL cargo)로 만들어 운송하는 국제물류주선업체의 가장 대표적인 서비스형태이다. 국제물류주선인은 소량화물을 단위화물로 운송함으로써 LCL rate와 Box rate와의 차액에서 발생하는 운임의 절감, 창고, 포장, 통관, 선적, 하역 등에서 발생하는 차익을 수익으로 하고 있다.

2) Co－loading 업무

운송주선인이 송화인으로부터 운송을 의뢰받은 LCL화물이 FCL화물로 혼재하기에 부족한 경우 동일 목적지의 LCL화물을 보유하고 있는 다른 운송주선인과 함께 혼재하여 FCL화물로 만들어 운송하는 업무를 Co-loading이라 한다.

송화인으로부터 의뢰 받은 LCL화물이 FCL화물로 단위적재가 불가능할 경우 운송주선인은 선적예정선박의 적재만료일자 1~2일 전에 동 지역의 조건이 갖추진 다른 운송주선인을 선정하여 화물의 혼재를 의뢰하고 목적화물을 CFS로 입고시킨다. 당해 화물이 선적되면 운송주선인은 Co－loading한 운송주선인으로부터 B/L을 발급받아 선적서류로 작성하여 송화인에게 교부한다. 이때의 B/L은 master B/L이거나 당초 운송주선인이 발행한 house B/L이다.

3) 환적업무

환적(transhipment)이란 기 선적된 화물을 다른 선박이나 운송수단에 옮겨 싣는것을 의미하며 선박에서 선박으로의 환적, 선박과 철도, 트럭 또는 항공으로의 환적 등이 있다.

정기선 운항에서 선박운항업자는 채산성을 고려하여 결정된 항구에만 기항하고 있고 나머지 항구와의 운송은 다른 소형선박이나 육상운송수단을 이용하고 있다. 우리나라의 부산항은 중국의 물동량이 증가하면서 환적이 늘어나기 시작했는데 국적선사들이 중국에서 유럽 또는 미국으로 운송하려는 화물의 환적을 비교적 저렴한 환적비용이 드는 부산항을 많이 이용했기 때문이다.

운송주선인은 LCL화물과 해상, 항공화물의 환적을 통해 주로 이익을 얻고 있다.

4) 프로젝트화물 또는 벌크화물 운송서비스

프로젝트화물, 벌크화물(project cargo, bulk cargo) 운송서비스는 특정한 공사계획에 따라 발생하는 화물의 운송서비스로, 특히 대형건설공사의 경우 건설자재 또는 장비의 운송을 맡아 지정된 인도지점까지 적기에 운송하는 서비스이다.

5) 특수화물(해외이주화물, 미군화물) 운송서비스

6) 기타 운송서비스

위 언급한 운송서비스 외에도 가죽 또는 모피 등의 의류를 원형그대로 보존하여 운송하는 행잉가먼트서비스(hanging garment service) 또는 해외박람회의 전시나 예술품을 운송하여 주는 전시화물취급서비스(exhibition cargo service) 등이 있다.

• 1) 부가가치세법상 영세율 근거조항

부가가치세법 제11조 제3항에서는 선박 또는 항공기의 외국항행용역을 영세율 적용대상 거래로 규정하고 있으며 부가가치세법 시행령 제25조 제2항에서는 운송주선업자의 영세율 적용대상 외국항행용역의 범위를 다음과 같이 규정하고 있다.

“운송주선업자가 국제물류주선계약에 의하여 화주로부터 화물을 인수하고 자기책임과 계산하에 타인의 선박 또는 항공기 등 운송수단을 이용하여 화물을 운송하고 화주로부터 운임을 받는 국제운송용역과 항공법에 의한 상업서류송달용역은 제1항의 규정에 의한 외국항행용역의 범위에 포함한다”

• 2) 상법상 영세율 근거

우리나라의 상법에 의하면 “운송주선인이란 자기의 명의로 물건운송의 주선을 영업하는 자”라고 규정(제114조)하고, 운송주선인은 다른 약정이 없으면 직접 운송할 수 있으며 이 경우 운송인과 동일한 권리의무가 있다는 개입권(제166조)을 인정하고 있다.

또한 운송주선인이 위탁자의 청구에 의해 화물상환증을 작성한 때에는 직접 운송한 것으로 본다고 규정하고 있어 우리나라의 운송주선인은 물건의 운송을 주선하는 것에 국한하지 않고 직접 운송을 행하는 운송인의 지위도 동시에 갖고 있다고 할 수 있다.

운송주선인은 운송인과 마찬가지로 운송물의 멸실, 훼손 또는 지연으로 인한 손해를 배상할 책임이 있는 것(제115조)처럼 의무가 있는 반면, 운임 또는 보수청구권 및 유치권과 같은 권리가 있다. 운송인으로서 항공사 또는 선박회사가 항공화물운송장(Air Way Bill) 또는 선하증권(Bill of Lading)을 화주 등에게 교부함으로써 운송에 관한 내용을 증명하고 영세율을 적용받는것과 마찬가지로 국제물류주선인도 포워더 B/L(house B/L 또는 forwarders B/L)을 발행하므로 운송인과 같은 의무와 책임이 있다하겠다.

이처럼 상법은 운송주선인을 운송인과 같은 지위에 놓음으로써 현행 부가가치세법상 선박 또는 항공기의 외국항행용역에 대해서 영세율을 적용하는 것과 마찬가지로 국제물류주선인도 영세율을 적용받을 수 있는 논리적 근거가 된다.

• 1) 대가의 종류

항공화물 또는 해상화물이 통관되어 화주의 창고에 적재되기까지 수많은 비용들이 발생하게 되는데 그 내용을 항공과 해상으로 구분하여 요약하면 다음과 같다.

(1) 항공화물의 경우 발생하는 수수료

(2) 해상화물의 경우 발생하는 수수료

• 2) 영세율 적용대상 판단 기준

위에서처럼 항공(해상)화물이 통관되기까지는 수많은 비용들이 발생하고 각 단계에 발생한 비용들을 화주가 일일이 상대할 수 없기 때문에 대부분은 포워더가 위임받아 각 단계에서 발생하는 비용을 화주에게 청구하고 관련된 징수주체에게 지급하게 된다.

이렇게 국제물류주선업자는 본래의 업무인 운송주선에 따른 항공(해상)운임의 청구와 함께 화주에게 운송주선과 관련된 운임과 기타수수료(h/c, pick up chg, doc fee, 적하보험료 등)를 청구하게 되는데 실무상 대가의 구분에 따라 세금계산서 교부시 영세율을 적용하여야 할지 일반세율을 적용하여야 할지에 대해 의문점이 생기게 된다.

포워더란 문전에서 문전까지의 일관운송용역을 제공을 목표로 하고 있으므로 화주입장에서 화물집하, 포장, 통관, 내륙운송, 선적, 하역, 등 모든 일련과정에 대한 대가 지급을 각각의 용역상대방에게 제공하기 보다는 포워더에게 일괄하여 지급하는 것이 편리하다. 따라서 각각의 용역대가를 포워더가 수수하면서 화주에게 세금계산서를 교부할 때 영세율과 일반세율을 어떻게 적용하여야 하는지에 대해 살펴보자.

여기에는 다음과 같은 두가지 설이 있다.

이러한 대가의 구분에 따른 영세율 적용 여부는 각 대가의 수수가 포워더가 운송주선인으로 제공하는 업무와의 연관성 여부에 따라 달라진다. 즉, 국제간 화물의 운송주선의 국제물류주선업자가 자기책임과 계산하에서 화물의 해외운송을 위해 필요한 정도의 포장 및 기타서비스제공용역을 국제운송용역과 함께 일괄하여 제공하는 경우에는 국제운송용역을 위하여 필수적으로 부수되는 일로 보아 영세율을 적용하지만, 국내에서 제공되는 화물포장 및 기타서비스 제공용역이 국제운송용역과 구분되어 제공되는 경우에는 국내운송용역과 동일한 성질의 것으로서 일반세율을 적용하여야 하는 것이다.

그런데 운임을 제외한 기타수수료의 성격을 보면 화물을 선적하기 위하여 보세창고까지 운송하는 비용이나 화물터미널에서 선적하기 위한 화물터미널사용료, 선적서류의 작성에 따른 서류작성료, 입하된 화물의 하역료나 입고료 등 모든 것이 국제간 운송주선의 일련과정에서 수반된 비용들을 화주에게 청구하는 것이다. 따라서 운송주선의 직접적인 대가인 항공(해상)운임과는 별도로 청구하는 것이 아니라 운송주선의 전과정을 통해 발생되는 수수료이므로 영세율 적용이 타당하다고 하겠다.

콘솔(Consol)이란 콘솔리데이션(Consolidation)의 약칭한 용어로 혼재작업이라고 한다. 포워더의 업무중에는 컨테이너선 운송 단위인 컨테이너 한 대를 채우지 못하는 소량화물(LCL 화물)을 모아서 한대의 컨테이너를 만들어 운송하는 것이 있는데 이러한 업무만을 전문적으로 영위하는 포워더를 콘솔포워더 또는 콘솔사라고 한다. 콘솔포워더가 자체적으로 집하한 LCL화물이 FCL화물로 혼재되기에 부족한 경우, 동일 목적지의 LCL화물을 보유하고 있는 타 포워더에게 Joint Consolidation을 의뢰하여 상호물량 교환을 통하여 한개의 컨테이너를 채우게 되는데 이러한 행위를 코로드(Co－Load)라고 한다.

국제물류주선업자는 소량의 화물을 집하하여 콘테이너화 할 수 있는 혼재사업자에게 Co－loading 하거나 포워더 자신이 운송주선의 용역을 수행하지 않고 좋은 조건의 운임요율을 받을 수 있는 다른 포워더에게 운송주선을 의뢰할 수 있다.

즉, 자신이 콘솔포워더가 될수도 있고 다른 콘솔포워더에게 운송주선을 의뢰할 수 도 있는 것이다. 이 경우 다른 포워더에게 코－로드(Co－Load)를 의뢰한 포워더는 화주로부터 수수한 운임 등을 다른 포워더에게 지급하게 되는데 이때 영세율 적용과 세금계산서의 수수의무에 대해 살펴보면 다음과 같다.

① 포워더 자신의 책임과 계산하에 운송주선이 이루어진다면 여러 단계의 Co－loading이 이루어 진다 해도 화주에게 영세율적용세금계산서를 교부할 수 있다.

② 국제간 운송주선의 일부로서 다른 포워더에게 코－로드(Co－Load)하는 경우 양쪽 포워더간에도 영세율로 세금계산서를 교부하여야 한다.

현행 부가가치세법 기본통칙에서는 국제물류주선업자의 외국항행용역에 대해 영세율 첨부서류를 다음과 같이 규정하고 있다.

① 외국항행선박에 의한 화물 또는 여객운송용역의 경우에는 외화입금증명서. 다만, 부득이한 경우에는 국세청장이 지정하는 서류인 “선박에 의한 운송용역공급가액 일람표”로 갈음할 수 있다.

② 다른 외국항행사업자의 탑승권만을 판매하거나 화물운송계약을 체결하는 경우 공급자와 공급받는 자간의 송장집계표

해상에 의한 국제물류주선업의 영세율 과세표준의 경우 외화입금증명서 대신 “선박에 의한 운송용역공급가액 일람표”를 첨부서류로서 제출하는 것이 일반적이며, 항공에 의한 국제물류주선업의 영세율 과세표준의 경우에는 외화획득명세서에 영세율이 확인되는 증빙서류를 첨부하여 제출하면 되는데 이때 증빙서류는 외화를 획득하기 위해서 화물운송주선을 한 내용을 밝혀주는 서류면 될 것이다.

그중 한가지가 “공급가액확정명세서”인데 공급가액확정명세서는 여객수입, 화물수입, 수화물 수입, 우편물수입, 기타수입으로 그 공급내역을 세세히 구분하고 있어 화물주선용역을 제공한 국제물류주선업자가 작성하여 제출하는 경우 국세청장지정서류로서 영세율 첨부서류의 역할을 한다.

국제물류주선업자의 과세표준은 운송주선의 용역제공에 따른 모든 대가를 말하는데, 과세표준에는 세금계산서가 교부되지 않는 부분도 포함하여야 하기 때문에 운송주선용역의 대가를 국내에 사업장이 없는 비거주자나 외국법인에게 받는 경우에도 과세표준으로 신고하여야하며 국내의 사업자가 아닌 개인에게 운송주선의 용역을 제공하는 경우에도 주민등록번호를 기재하여 세금계산서를 교부하여 부가가치세 과세표준에 포함시켜야한다.

예를 들어, 국내의 이삿짐을 운송주선 한다던가, 직접 수화물을 휴대하여 운송주선 한다던가 하는 모든 종류의 운송주선용역에 대한 대가를 과세표준에 포함시켜야 한다.

사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가를 외국통화, 기타 외국환으로 받는 경우에는 다음에 규정하는 금액을 부가가치세 과세표준으로 한다.

① 재화 또는 용역의 공급시기가 도래하기 이전에 원화로 환가한 경우에는 그 환가한 금액

② 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 외국통화, 기타 외국환상태로 보유하거나 지급받는 경우에는 당해 재화 또는 용역의 공급시기의 외국환 거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의해 계산한 금액

그러므로 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 환율변동으로 인하여 증감되는 금액은 당해 재화 또는 용역의 과세표준에 영향이 없다.

국제물류주선업자의 경우 위에서 설명한 바와 같이 공급시기가 속하는 과세기간에 당해 공급가액의 합계액을 부가가치세 과세표준으로 신고하면 되는데, Outbound의 경우 운임 등을 국외의 수입자에게 받는 조건일 경우 공급시기가 지난 이후에 외화를 수수하게 된다.

일반적으로 선적일(on board date)로부터 약 1~2개월의 신용기간을 공여하여 주므로 부가가치세 영세율과세표준을 신고할 때 각 화물의 선적일에 맞추어 기준환율 또는 재정환율에 의한 금액으로 하여 신고한다.

국제물류주선업자는 선적요청서(shipping request：S/R)에 의해 항공사나 선사에 선적요청을 의뢰하고 선적이 완료되면 화주에게 Fowarders B/L을 발행하게 되는데 이때가 수출하는 화물의 운송주선을 하는 경우의 공급시기로 보아야 할 것이다.

즉, 수출하는 화물의 경우에는 선적이 완료되는 때인 “선적일”을 공급시기로 보아야 할 것이다. 수입하는 경우에는 수입하는 화물의 도착통지를 받은 수입지의 국제물류주선업자는 Master B/L을 운송회사에 제시하여 화물인도지시서(Delivery Order：D/O)를 발급받고 수화인(Consignee)에게 Fowarders B/L을 제시 받고 화물인도지시서(Delivery Order)를 발급하여 준다. 이 경우 수입물품이 도착하면 운송주선인의 업무는 일단 완료하게 되며 운임청구를 할 수 있다. 따라서 수입하는 화물의 경우에는 수입화물의 도착시점이 용역제공의 완료시점으로 보아 세금계산서를 교부해야 하는 것이다.

다음과 같은 예제를 가지고 부가가치세 신고서를 작성해보자.

주식회사 포에버로지스틱스(주)의 제2기 확정신고와 관련된 자료이다.

부가가치세 신고서를 작성하라.
　

국제물류주선업의 회계처리에 있어서 화주로부터 받는 운임과 기타수수료 모두를 매출액으로 계상하고 운송회사에 지급하는 운임과 기타수수료를 매출원가로 계상하는 이른바 총액법과 운송주선을 통해 화주와 운송회사 사이에서의 운임차액과 기타수수료만을 매출액으로 계상하고 운송회사에 지급하는 운임은 예수금 등 부채성격으로 계상하고 기타수수료는 판매비와관리비로 계상하는 순액법이 혼용되고 있다.

기업회계기준에서는 재무제표의 작성기준을 총액주의로 규정하고 있지만, 부가가치세법 시행규칙 제23조에 의하면 “주선” 이라함은 “자기의 명의로 타인의 계산에 의하여 타인간의 상행위를 인수하고 보수를 받는 사업이다”라고 규정하고 있고 판례에서도 주선수수료만을 매출액으로 계상하여도 무방하다는 입장을 견지하고 있다. 이렇게 국제물류주선업자의 회계처리가 통일되어 있지 않음으로 해서 국제물류주선업자간의 기업간 비교가능성을 저해하고 신뢰성이 결여되는 등의 문제점을 야기하고 있다.

다음과 같은 예제로 총액법과 순액법의 회계처리를 비교하여보자.



위에서 보듯이 국제물류주선업의 총액법과 순액법의 차이는 결국 매출액의 재무제표 표기방법에서의 차이일뿐 당기순이익에 미치는 영향은 없다.

총액법이나 순액법이나 모두 당기순이익은 690,000이지만, 매출액의 표시에서는 약3배정도의 차이가 있다(실무에서는 약 10배의 차이가 날 수도 있음).

회계처리하는 방법도 다음과 같이 차이가 있다.

1) 총액법의 경우

(1) 화주에게 운임청구하는 경우

  차) 매출채권(미수금) 1,760,000       대) 매 출 1,760,000   

(2) IATA Commission을 청구하는 경우：국제항공운송협회(IATA)의 결정에 따라 IATA 협정요금의 5%를 항공사가 항공화물대리점들에게 커미션으로 지급하게 되므로 항공화물대리점은 항공사를 공급받는 자로 하여 매출세금계산서를 교부한다.

   차) 매출원가 33,000     대) 매 출 30,000  
                             부가세예수금 3,000

(3) 운송회사가 국제물류주선업자에게 운임지급을 청구하는 경우

   차) 매출원가 567,000    대) 매입채무(미지급금) 567,000
       매출원가 500,000       매입채무(미지급금) 500,000

AIR의 경우 항공사에 송금한 567,000(600,000－33,000)을 매출원가로 계상한다.
　

(4) 부두사용료(wharfage)의 회계처리

부두사용료와 컨테이너세금은 납입대행하는 것이므로 예수금처리하거나 영업외손익처리하여 차액을 손익에 반영시킨다.

  차) 미수금 30,000            대) 영업외수익 30,000

2) 순액법의 경우

(1) 화주에게 운임청구하는 경우：운송사에 지급할 운임을 부채로 계상

   차) 매출채권(미수금) 1,080,000     대) 항공운임예수금 600,000 (항공사미지급금)
                                        매 출 480,000

차) 매출채권(미수금) 650,000 대) 해상운임예수금 500,000 (선사미지급금) 매 출 150,000

(2) IATA Commission을 청구하는 경우：국제항공운송협회(IATA)의 결정에 따라 IATA 협정요금의 5%를 항공사가 항공화물대리점들에게 커미션으로 지급하게 되므로 항공화물대리점은 항공사를 공급받는자로 하여 매출세금계산서를 교부한다.

   차) 항공운임예수금 33,000    대) 매 출 30,000
      (항공사미지급금)             부가세예수금 3,000

(3) 운송회사가 국제물류주선업자에게 운임지급을 청구하는 경우

   차) 항공운임예수금 567,000    대) 매입채무(미지급금) 567,000
   차) 해상운임예수금 500,000    대) 매입채무(미지급금) 500,000
      (선사미지급금)

AIR의 경우 항공사에 송금한 567,000 (600,000－33,000)을 매출원가로 계상한다.
　

(4) 부두사용료(wharfage)의 회계처리

부두사용료와 컨테이너세금은 납입대행하는 것이므로 예수금처리하거나 영업외손익처리하여 차액을 손익에 반영시킨다.

   차) 미수금 30,000      대) 영업외수익 30,000

위에서 본 것처럼 총액법과 순액법은 그 회계처리와 세무처리에 있어서 여러 가지 차이점이 있으며 장단점을 지니고 있다. 과거에는 순액법에 의한 회계처리가 대부분이었지만 최근에는 총액법에 의한 회계처리가 일반적인 원칙으로 받아들여지고 있다.